Por medio de este artículo pretendo abordar un tema que suscita bastantes dudas en cuanto a su aplicación práctica, pues, como conocemos, la inversión del sujeto pasivo en el IVA representa una excepción al mecanismo general de repercusión del impuesto, mediante la cual el obligado a ingresar el IVA en Hacienda no es el proveedor del bien o servicio, sino el destinatario de la operación.

Esta figura, regulada en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cobra especial importancia en operaciones transfronterizas, en determinados sectores como la construcción y en contextos de lucha contra el fraude fiscal. Comprender cuándo y cómo se aplica este mecanismo es esencial para garantizar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales y evitar sanciones por errores en la liquidación del impuesto.

A través de esta publicación, exploraremos los supuestos más comunes, las implicaciones contables y formales, así como los criterios doctrinales y jurisprudenciales más relevantes, con inclusión de numerosos ejemplos de aplicación práctica, de los más usuales, en el ámbito principalmente inmobiliario.

I. INTRODUCCIÓN

Si algún tema suscita dudas en el ámbito de la fiscalidad, concretamente en el ámbito del IVA, es el de la inversión del sujeto pasivo en el ámbito inmobiliario, contemplada en el artículo 84.Uno.2.º e) y f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, pues año a año se viene cuestionando su aplicación en determinados supuestos, siendo este un asunto candente y controvertido que intentaré hacer sencillo.

Para comprender correctamente la regla de inversión del sujeto pasivo, desglosaré los supuestos de análisis que deben darse para su aplicación:

Supuesto 1º

Entregas de inmuebles en el seno de un proceso concursal.

Supuesto 2º

Cuándo se produce la renuncia a la exención de IVA en la transmisión de inmuebles.

Supuesto 3º

Cuándo se entregan inmuebles en ejecución de garantía, dación en pago o en pago con asunción de deuda.

Supuesto 4º

Entregas en procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa.

Supuesto 5º

Inversión del sujeto pasivo relacionada con las ejecuciones de obras que se producen en el seno de procesos de urbanización, construcción o rehabilitación de edificaciones.

A continuación, se analizará supuesto por supuesto.

II. SUPUESTO 1º: ENTREGAS DE INMUEBLES EN EL SENO DE UN PROCESO CONCURSAL

En relación a este primer supuesto de análisis, cuando se entregan inmuebles en un proceso concursal, lo primero que tenemos que analizar, en cualquier caso, para que se produzca la inversión del sujeto pasivo, es que tienen que darse dos condiciones:

  1. Que la operación vaya por IVA.
  2. Que sean sujetos pasivos de IVA el adquirente y el transmitente.

«Este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo (no contemplado en la antigua LIVA) se introdujo en una Ley antifraude, para evitar que en algunos procesos concursales se transmitiera un inmueble con IVA que se cobraba, y en lugar de ingresarse a la Administración Tributaria, se aplicaba, en numerosas ocasiones, al pago de deudas contraídas por la concursada. Con la inversión del sujeto pasivo, se corrige esta circunstancia, no entrando el dinero relativo a la cuota de IVA a la concursada»

Recordar, que, en el supuesto de transmisiones globales de empresas (unidades productivas) o transmisiones de ramas de actividad en un proceso concursal, no habría IVA al tratarse de operaciones no sujetas, por lo tanto, no se va a producir nunca la inversión del sujeto pasivo.

Otra cuestión distinta, es que, en un proceso concursal, se transmita un conjunto de bienes, dentro de los cuales haya bienes inmuebles, concretamente, terrenos urbanizados o en curso de urbanización (que van por IVA) o bien se produzca la renuncia a la exención, tratándose, por ejemplo, de un terreno rústico, pues en estos casos, sí que se producirá la inversión del sujeto pasivo.

Importante señalar también, que irá por IVA una primera transmisión de edificaciones, cuando quien transmite es la concursada, pero siempre dejando claro, que, en los casos de transmisión dentro del procedimiento concursal, se aplicará la inversión del sujeto pasivo, indicado en primer supuesto de análisis.

Esto fue lo primero que se plantearon los operadores. En el artículo 199 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, de IVA se establece aquellos supuestos que permiten a los estados miembros invertir el sujeto pasivo en su legislación interna. La letra g de este artículo, viene a decir, que los estados miembros podrán establecer la inversión del sujeto pasivo, cuando se entreguen bienes inmuebles, vendidos por el deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación.

Lo primero que se preguntaron aquí los contribuyentes, es que, si nuestra normativa interna era acorde con lo que decía la letra g de este artículo de la directiva, se habla de un procedimiento obligatorio de liquidación, sin embargo, nuestra normativa habla de un procedimiento concursal, donde hay varias fases.

El Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea, se pronunció al respecto [TSJUE de 13 de junio de 2013 (asunto C-125/2012)] y esgrimió que se podía entender en un proceso de liquidación todas las entregas producidas en todas las fases del procedimiento concursal.

¿Qué ocurre cuando adquiere una persona física el inmueble de una concursada?

Hay una concursada, tiene un inmueble y lo transmite dentro del proceso concursal a una persona física. La persona física tendrá que ser sujeto pasivo de IVA, para que se pueda producir la inversión del sujeto pasivo.

EJEMPLO

Una empresa concursada promotora, tiene un local que ha construido y lo transmite a una persona física que va a alquilarlo. En este caso, la operación iría por IVA y se produciría la inversión del sujeto pasivo al estar ante una entrega de bienes inmuebles en un proceso concursal entre dos sujetos pasivos de IVA. La promotora emitirá una factura sin IVA y la persona física que se va a dedicar al alquiler del local, repercutirá el IVA y se lo deducirá.

¿Qué ocurre si lo que se está produciendo es una segunda transmisión del local?

En estos casos, si es sujeto pasivo de IVA la persona física que lo va a adquirir y se renuncia a la exención, nos encontraríamos ante el supuesto de análisis 2.º, pues de no renunciarse a la exención, esta operación estaría sometida a transmisiones patrimoniales onerosas, no siendo posible la inversión del sujeto pasivo. Si se renuncia a la exención, la operación iría por IVA y se produciría la inversión del sujeto pasivo, siempre que esta persona física tenga derecho a deducir, al menos parcialmente, el IVA.

¿Qué ocurriría si lo que se transmite es una vivienda?

Si se transmite una vivienda y la persona física lo que va a hacer es arrendarla, se trataría de un empresario o profesional desde el punto de vista del artículo 5 Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si estamos ante una segunda transmisión, esta persona física tendría que tener el derecho, al menos, de deducir parcialmente el IVA. No va a poder darse un supuesto de renuncia a la exención, cuando la persona física va a destinar el inmueble al arrendamiento, tratándose de una vivienda y no una oficina.

Sin embargo, cuando estemos ante una primera transmisión de edificaciones y esta persona física vaya a utilizar el inmueble para alquilar, aunque sea como vivienda, no se precisará que se tenga derecho a la deducción, siendo este un requisito solamente a efectos de renuncia a la exención, encontrándonos ante una operación que va por IVA, en la que intervienen dos sujetos pasivos de IVA y en la que transmite una concursada, por lo tanto, estaríamos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo.

¿Qué ocurre con los arrendamientos con opción de compra?

En estos casos, si hay compromiso del ejercicio de la opción de compra, se entiende como una entrega de edificaciones, por lo tanto, irá como inversión del sujeto pasivo, siempre y cuando quien transmite sea una concursada y el adquirente sea sujeto pasivo de IVA. En caso de no haber compromiso del ejercicio de la opción de compra, estaremos ante una prestación de servicio y no ante una entrega de inmuebles, no estando, por tanto, ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo, debiendo la concursada repercutir el IVA en cada una de las cuotas devengadas al tratarse de un arrendamiento operativo.

¿Qué ocurre con los pagos anticipados?

Los pagos anticipados y la inversión del sujeto pasivo, en este caso, y en cualquier otro caso de inversión del sujeto pasivo, van a seguir la estela de la entrega de bienes inmuebles. Si una empresa está transmitiendo o está cobrando un anticipo sobre un inmueble que va a transmitir, que no se encuentra dentro de un procedimiento concursal y no se cumplen ninguno de los cinco supuestos de análisis anteriormente descritos, en estos casos, no habrá inversión del sujeto pasivo.

¿Qué ocurrirá si cuando se recibe el pago anticipado se está incurso en un procedimiento concursal?

En principio, si cuando se vaya a transmitir este inmueble, se piensa que va a haber inversión del sujeto pasivo, porque va a haber renuncia a la exención, o porque se trata de una primera transmisión, tendríamos que aplicar inversión del sujeto pasivo en el pago anticipado.

¿Y si luego el inmueble se transmite durante el proceso concursal?

Tendremos inversión del sujeto pasivo en la transmisión del inmueble.

¿Y si la empresa es viable y concluye el concurso transmitiéndose el inmueble después?

Si no se dan el resto de las circunstancias para la inversión del sujeto pasivo, en esta transmisión posterior no habría inversión del sujeto pasivo, y en el pago anticipado sí que se aplicaría la inversión del sujeto pasivo.

III. SUPUESTO 2º: LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN DE IVA EN LA TRANSMISIÓN DE INMUEBLES

En relación a este segundo supuesto de análisis, concretamente el concerniente a entregas de inmuebles exentas con renuncia a la exención de IVA, se tiene que dar una entrega de inmuebles entre sujetos pasivos del IVA y la renuncia a la exención de IVA. No habrá renuncia a la exención, cuando lo que estemos transmitiendo sea un terreno urbano o sobre urbanización, pues esto va por IVA. Esto ocurrirá, cuando estemos transmitiendo un terreno rústico, que se encuentra exento de IVA, y en el caso de que se produzca la renuncia a la exención, será cuando entre en liza esta inversión del sujeto pasivo.

¿Qué ocurre si lo que transmitimos son edificaciones?

Si estamos transmitiendo edificaciones, tendría que haber renuncia expresa a la exención de IVA.

¿Cuándo no habrá renuncia?

No habrá renuncia, cuando estemos ante una primera transmisión de edificaciones y cuando estemos ante una transmisión de edificaciones para rehabilitar, yendo por IVA la transmisión en ambos casos, no habiendo lugar a la inversión del sujeto pasivo, salvo que la empresa que transmita sea una concursada.

Si lo que hacemos es transmitir una edificación para demolerla, exactamente igual, esto iría por IVA, no cabría la renuncia a la exención y, por tanto, no estaríamos en este supuesto concreto de inversión del sujeto pasivo.

A continuación, detallaré algunos requisitos para que se produzca la renuncia a la exención de IVA:

  1. El transmitente debe comunicar al adquirente, que va a renunciar a la exención de IVA.
  2. El adquirente ha de ser sujeto pasivo del IVA, hasta 2012 tenía que tener derecho a la deducción total del IVA soportado y, ahora, basta con que ese derecho a la deducción de IVA sea parcial.

«El requisito de que se comunique por el transmitente de forma fehaciente la renuncia a la exención al adquirente, con anterioridad o simultáneamente a la fecha de materialización de la operación, se debe de producir, y el adquirente también deberá comunicar que tiene derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado por la adquisición del inmueble en cuestión»

Con este requisito, que no deja de ser un requisito formal, hubo bastante polémica en su momento, pues al tratarse de transmisiones de inmuebles que normalmente se formalizan en escritura pública, en determinados supuestos, no se hacía la renuncia previamente, no indicándose en la propia escritura pública. La Administración Autonómica cuando revisaba la operación y verificaba que no se había cumplido el requisito de comunicación fehaciente, intentaba llevarse la operación al ámbito de transmisiones patrimoniales onerosas. Los contribuyentes, por el contrario, venían a defender que se trataba de un requisito formal, y que no había más prueba a la renuncia a la exención de IVA que la propia escritura pública, donde se desglosaba la cuota de IVA correspondiente. Esto fue aceptado por el Tribunal Supremo, acogiendo dicha jurisprudencia el Tribunal Económico Administrativo Central, y así está la cosa a día de hoy. Pero sí que me gustaría hacer mención en relación a este asunto, a que, como ahora, lo que se produce es la inversión del sujeto pasivo, este requisito toma nueva importancia, pues ahora, en la escritura pública no va a figurar cuota de IVA alguna, ni medio de pago por parte del adquirente de dicha cuota de IVA, luego, hemos de tener cuidado con esto.

Mucho cuidado también, con los supuestos de renuncia a la exención y desmembración del dominio, caso que suele ser frecuente. Me llama la atención la Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 2 de diciembre de 2015 (V3830-15). Versa sobre un matrimonio que posee un local y lo viene alquilando. Fallece uno de los cónyuges y al cónyuge supérstite le corresponde la mitad proindivisa por la liquidación de gananciales del inmueble y la mitad relativa a la nuda propiedad, y a sus dos hijos le corresponde la mitad proindivisa relativa a la nuda propiedad. Es decir, la viuda tendría el usufructo total del inmueble y la mitad de la nuda propiedad del inmueble y los dos hijos tendrían la otra mitad de nuda propiedad del inmueble, surgiendo la posibilidad de transmitir dicho inmueble.

Cuando nos ocupamos de ver qué ocurre con la transmisión de la nuda propiedad de los hijos, al no ser empresarios o profesionales, pues quien puede alquilar el inmueble es el usufructuario, nos tendríamos que olvidar de la inversión del sujeto pasivo, pues esto iría por transmisiones patrimoniales onerosas.

¿Qué ocurrirá con la nuda propiedad de la viuda?

Si quien ostenta la nuda propiedad es empresario o profesional, si se produce la renuncia a la exención, siendo el adquirente sujeto pasivo de IVA y teniendo derecho, aunque sea parcial a la deducción, esta operación iría con inversión del sujeto pasivo.

¿Qué ocurriría con el usufructo de la viuda?

El usufructo no se consideraría una entrega de inmuebles y esto no iría por inversión del sujeto pasivo, como es obvio, pues se trataría de una transmisión de derechos, en todo caso.

IV. SUPUESTOS 3º Y 4º: ENTREGAS DE INMUEBLES EN EJECUCIÓN DE GARANTÍA, DACIÓN EN PAGO O EN PAGO CON ASUNCIÓN DE DEUDA Y EN PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS Y JUDICIALES DE EJECUCIÓN FORZOSA

En cuanto a este tercer y cuarto supuesto de análisis, entraría en juego, entre otros, el art. 84.Uno.2.º e) Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuanto a las entregas efectuadas en ejecución de garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se refuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la rescisión total o parcial de la deuda garantizada, o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.

Tenemos una Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 8 de noviembre de 2016 (V1416-13), que viene a separar todos los supuestos en los que se produce la inversión del sujeto pasivo, concretamente, cuando se transmite un inmueble en ejecución de garantía, cuando lo que se hace es una dación en pago y cuando lo que ocurre es que se adjudica un inmueble en pago de asunción de deuda.

Por este tercer supuesto de análisis, no van a ir aquellas transmisiones de inmuebles efectuadas por una concursada, o cuando estemos ante una renuncia a la exención de IVA, pues ambos casos irán por los otros dos supuestos de análisis anteriormente argumentados.

Esta interpretación de la Dirección General de Tributos en esta consulta y en alguna otra más, es muy extensiva. Si nos vamos al artículo 199 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, del IVA, veremos una «letra e», que es la que posibilita a los Estados Miembros invertir el sujeto pasivo cuando haya entrega de inmuebles que estén garantizando una deuda y se entreguen en ejecución de dicha garantía.

Si nos fijamos en las consultas de la Dirección General de Tributos, esto se extiende bastante y aquí el Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de enero de 2015 (rec. 5195/2013) que se debería de emplear con anterioridad al criterio de la Dirección General de Tributos, nos hace dudar un poco en determinadas operaciones.

La operación de la que se ocupa el Tribunal Económico Administrativo Central, concretamente, versa sobre una empresa que tiene un inmueble hipotecado y que lo transmite a un tercero que no es el deudor, de tal manera que el adquirente le entrega unos talones a su nombre y otros a nombre de la entidad financiera, de tal forma que no podemos hablar de que se esté entregando el inmueble en pago o asunción de deuda, ya que no se está subrogando el adquirente en la deuda con el consentimiento del banco, sino que el adquirente lo está comprando y el transmitente lo que hace es que, con el dinero que obtiene salda la deuda con el banco.

Este caso, lo admiten las consultas de la Dirección General de Tributos y dicen que tiene que ir por inversión del sujeto pasivo, y el Tribunal Económico Administrativo Central dice que no, porque el adquirente no se está subrogando en la garantía.

Hay que tener cuidado en este tipo de operaciones, pues podemos tener aquí un punto de conflicto importante.

¿Qué tiene que ocurrir en estos casos para que se produzca la inversión del sujeto pasivo?

Adquirente y transmitente han de ser sujetos pasivos de IVA, se debe tratar de una primera entrega de inmueble, cuya construcción o rehabilitación haya finalizado, o de solar o terreno urbanizable (pues si se tratara de una segunda entrega, estaríamos ante el segundo supuesto de análisis expuesto, previa renuncia a la exención para que fuera la operación por IVA), tendría que estar realizada en un proceso concursal, pues de lo contrario estaríamos en el primer supuesto de análisis, y la transmisión del inmueble, tiene que producirse en ejecución de garantía, en dación en pago, o subrogándose el adquirente en la obligación de saldar la deuda.

EJEMPLO
Sociedad de capital con unos inmuebles, que los entrega para saldar una deuda.

En este supuesto, no habría inversión del sujeto pasivo, pues estos inmuebles no están garantizando nada, por tanto, transmisión de inmuebles con una repercusión de IVA normal y corriente.

En relación a este 3.er y 4.º supuesto de análisis, tenemos algunas peculiaridades que conviene señalar. La garantía puede haberse otorgado antes, por ejemplo, con una hipoteca, o puede haberse constituido en el proceso de ejecución, alguien debe a alguien y entonces se le traba un inmueble al deudor para garantizarse la deuda. Posteriormente, si después de esta traba se transmite el inmueble, aquí estaríamos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo.

Aparte del deudor y del acreedor, pueden aparecer otros actores. Puede ser que el inmueble sea del deudor o no, porque alguien puede deber algo y esta deuda puede estar garantizada con un inmueble de otra persona. Cuando esta otra persona, por ejemplo, cuando se ejecuta la garantía porque el deudor no paga, tenga que transmitir el inmueble, esto estará en el supuesto de inversión del sujeto pasivo, aunque no esté transmitiendo el deudor.

El inmueble se le puede transmitir al acreedor, en caso de dación en pago, o no, porque puede ser que haya alguien que se subrogue, o en una subasta, imaginemos, el acreedor ceda el remate a otra persona. Cuando se transmita a esta otra persona, porque se subroga o porque se ha cedido el remate, en estos casos, también estaremos ante supuestos de inversión del sujeto pasivo, al estarse transmitiendo un inmueble, para saldar una deuda, y esa deuda estaba garantizada con ese inmueble, dándose los presupuestos exigidos para ello.

Cabe hacer mención a la Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 24 de julio de 2013 (V2475-13), que hace alusión al devengo en procedimientos de ejecución hipotecaria, en la que se viene a poner de manifiesto que el devengo se produce cuando se entiende que se ha puesto a disposición el bien, lo cual ocurre, cuando el Juez dicta el Auto de adjudicación, pudiendo darse con anterioridad a que las partes sean conocedoras de dicho Auto, porque aún no se les haya notificado.

Igualmente cabe hacer mención a la Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 24 de abril de 2013 (V1415-13), pues hasta recientemente, el centro directivo opinaba (en cuanto a entregas que se efectúan a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada, o de la obligación de extinguir la referida deuda por parte del adquirente), que para que hubiese inversión del sujeto pasivo, era preciso que la empresa adquirente se subrogase en el préstamo, o bien que retuviese parte del precio para cancelar la hipoteca. Dicha cancelación podía producirse antes de la compra, de forma simultánea o con posterioridad, por tanto, si la cancelación se producía de forma previa o simultánea a la transmisión, el inmueble podía transmitirse incluso libre de cargas.

«Recientemente el centro directivo ha cambiado su postura, considerando que para que exista la inversión del sujeto pasivo en estos casos, es preciso que el adquirente cancele la hipoteca con posterioridad a la compraventa. Si el inmueble se transmite libre de cargas, el vendedor debe repercutir IVA, conforme al nuevo criterio de la CDGT de 19 de febrero de 2025 (V0198- 25)»

EJEMPLOS
1. Una empresa ostenta una deuda, en un caso se le traba un bajo comercial, y en subasta se adjudica.

Aquí tendríamos inversión del sujeto pasivo.

2. En otro caso, también tiene una deuda, esa deuda está garantizada con un inmueble y esta empresa no puede pagar la deuda y transmite el inmueble a un tercero, que se subroga en la deuda con el acreedor.

También irá por inversión del sujeto pasivo esta operación.

3. Un tercero está garantizando una operación. Una empresa le debe a otra y otra entidad ofrece un inmueble en garantía de pago de la deuda, imaginemos, una empresa matriz.

En el supuesto en que no pueda pagar la deuda, y se ejecute la garantía, o se pacte la transmisión a un tercero que se vaya a subrogar en la deuda, en estos casos, aunque el que esté transmitiendo no sea el deudor, estaremos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo.

4.  Supongamos a alguien que tiene una deuda, tiene un inmueble hipotecado para garantizar la deuda y esta deuda supera el valor del inmueble hipotecado. Para saldar esta deuda, entrega no solamente el inmueble hipotecado, sino otros inmuebles libres de cargas.

En este caso, como todos los inmuebles se están entregando para saldar una deuda, que está garantizada con uno de ellos, en estos casos, todo va por inversión del sujeto pasivo, no solamente la entrega del inmueble hipotecado, sino la entrega de todos los inmuebles que se transmiten para saldar la deuda.

5.  Una persona física o jurídica que tiene un inmueble que está garantizando una deuda hipotecaria, y luego, con este acreedor, tiene contraída otra deuda hipotecaria. Imaginemos una entidad financiera con la que tiene, por ejemplo, una póliza de crédito, de la cual ya ha dispuesto parte, y quiere saldar todo, y todo lo puede saldar, entregando en dación en pago, este inmueble.

En este caso, que entrega el inmueble para saldar la deuda que está garantizando y para saldar otras deudas que no están garantizadas, todo irá con inversión del sujeto pasivo.

6.  Un deudor, que tiene unos inmuebles que están garantizando una deuda, están hipotecados y con el mismo banco tiene también una póliza de crédito de la cual ha dispuesto unas cantidades. Entrega los inmuebles hipotecados, para saldar la deuda que están garantizando y entrega otros inmuebles, para saldar lo dispuesto en la póliza de crédito.

En este caso, la entrega de los inmuebles para saldar la deuda que estaban garantizando va por inversión del sujeto pasivo, y la entrega de los otros inmuebles, libres de cargas, que se transmiten para saldar la deuda de la póliza de crédito irán con repercusión normal de IVA, sin inversión del sujeto pasivo.

En procesos urbanísticos, juntas de compensación, etc, la normativa lo que nos dice es que los terrenos que se están urbanizando responden de las cargas urbanísticas. Esto se considera una hipoteca legal tácita. Cuando se produzca la entrega de estos terrenos, para saldar esas deudas que se han producido, en el proceso urbanístico estaremos en un caso de inversión del sujeto pasivo, y esto es muy frecuente, que las juntas compensantes, por ejemplo, transmitan estos inmuebles a la junta para saldar los costes urbanísticos.

Imaginemos que tenemos un terreno, no queremos desembolsar dinero en efectivo, y sí que podemos pagar las cargas urbanísticas entregando parte del terreno, situándonos en el supuesto 3.º de análisis que he señalado a lo largo del presente artículo, pues sobre el terreno pesa una hipoteca legal tácita y lo que estamos haciendo es saldar la deuda con una dación en pago.

En relación a lo señalado anteriormente, podríamos ilustrarnos con la Contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos de 6 de julio de 2017 (V1754-17).

Por lo tanto, ¿Todas las ventas que vienen efectuando los promotores (primera transmisión) de inmuebles hipotecados, siendo el adquirente sujeto pasivo de IVA irían por inversión del sujeto pasivo? Respuesta clara y contundente, sí, en virtud del supuesto analizado.

En relación a los aspectos contables, cuando se transmiten bienes de inmovilizado en ejecución de garantía o en dación en pago o para el pago de una deuda, deberemos estar a lo dispuesto en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, y la consulta n.o 2 del BOICAC n.o 94/2013, de junio de 2013 que viene a indicar lo siguiente:

«Los bienes del inmovilizado cedido en ejecución de una garantía o la dación en pago o para pago de una deuda se darán de baja por su valor en libros, circunstancia que originará la cancelación total o parcial, según proceda, del correspondiente pasivo financiero y, en su caso, el reconocimiento de un resultado.»

«A tal efecto, la diferencia entre el valor razonable del inmovilizado y su valor en libros se calificará como un resultado de la explotación, y la diferencia entre el valor del pasivo que se cancela y el valor razonable del bien como un resultado financiero.»

VALOR RAZONABLE – VALOR EN LIBROS = RESULTADO EXPLOTACIÓN

VALOR DEL PASIVO CANCELADO – VALOR RAZONABLE = RESULTADO FINANCIERO

Esta consulta aclara, además, que en el caso de que el bien enajenado mediante la dación en pago forme parte del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias, los ingresos obtenidos (valor razonable) no formarán parte de la cifra de negocios, sino que figurarán como un resultado procedente de la baja del inmovilizado.

Con respecto a su tratamiento fiscal, deberíamos analizar las consecuencias fiscales, tanto en sede del deudor persona física como en sede del acreedor.

«Debemos tener en cuenta que la dación en pago tiene el tratamiento de la compraventa por afinidad con esta figura, al tratarse de una auténtica transmisión, por lo que habrá que atender a las reglas fiscales establecidas para las compraventas con algunos matices»

¿Qué ocurre en aquellos casos en los que una entidad matriz está garantizando la deuda de una entidad filial y se ejecuta la garantía y tiene que entregar el inmueble?

En estos casos, la entidad dominante contabilizará la baja del inmueble y reconocerá un resultado por diferencia entre el valor de la contraprestación que será el derecho de cobro que ostenta contra la dependiente y el valor en libros. A continuación, tendremos que ver este crédito como está y si es preciso se deteriorará o se dará de baja, pues si no se podía pagar, este crédito estará ciertamente perjudicado.

A continuación, merece la pena comentar sobre la Disposición Adicional Sexta de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que vino a poner orden en supuestos de ejecución de garantías, pues normalmente, el que entregaba el inmueble, que era el deudor que no podía pagar y le ejecutaban el inmueble, no estaba para nada, y la Agencia Tributaria, que no da puntada sin hilo, pensó que lo mejor era elaborar una norma, para que fuera el adquirente, el que pudiera renunciar a la exención por boca del transmitente, obligándolo a emitir factura en lugar de al transmitente y a ingresar el IVA pertinente. Estas reglas del juego cambian, cuando en estas operaciones se produce la inversión del sujeto pasivo, pues ya no necesitamos hacer tanto, pues en este supuesto sí que se tendrá que emitir la factura, sí que se tendrá que renunciar a la exención, pero ya no hará falta ingresar el IVA ni que le presente la declaración al transmitente, porque esto ya lo hace él mismo.

IV. SUPUESTO 5º: EJECUCIONES DE OBRAS QUE SE PRODUCEN EN EL SENO DE PROCESOS DE URBANIZACIÓN, CONSTRUCCIÓN O REHABILITACIÓN DE EDIFICACIONES

A continuación, paso a detallar el último supuesto de análisis, que es el que se produce en las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre promotor y contratista o entre contratistas y subcontratistas, que tengan por objeto la urbanización, la construcción o la rehabilitación de edificaciones.

EJEMPLOS
1. En una junta de compensación, como sabemos, en la junta de compensación, el sujeto pasivo de IVA es el urbanizador, pasándole las derramas a los juntacompensantes.

Estas derramas, no son más que las ejecuciones de obra sin aportación de materiales en un proceso de urbanización, por lo que van a ir con inversión del sujeto pasivo, si el juntacompensante es sujeto pasivo de IVA. Tendrá que haber una comunicación fehaciente del juntacompensante, expresando su condición de sujeto pasivo del IVA y, en este caso, habrá una factura con inversión del sujeto pasivo.

En el caso de que este juntacompensante sea una persona física que se va a hacer allí su vivienda, no se remitirá comunicación fehaciente y la junta de compensación le repercutirá el IVA sin problema alguno.

2. En los procesos urbanísticos que realizan las administraciones, cuando se producen gastos de conservación de la obra antes de la recepción por la Administración y después de la recepción por la Administración.

Hay un urbanizador que realiza las obras y todavía la Administración no las ha recibido, mientras, el urbanizador tiene que mantener esto antes de la recepción de las obras por la Administración yendo por inversión del sujeto pasivo, al considerarse una ejecución de obra en el proceso de urbanización.

Si es posterior a la recepción, no sería así.

«Cuestión importante es la distinción entre el arrendamiento de obra y el arrendamiento de servicio. Hemos de estar ante un arrendamiento de obras del Código Civil para que se produzca inversión del sujeto pasivo; si estamos en el arrendamiento de servicios, en el tracto sucesivo, no»

Tendrán consideración de ejecuciones de obra:

  • Instalación de fontanería, calefacción, electricidad, etc., así como la instalación de muebles de cocina y baño, incluidas bancadas o encimeras de los mismos de cualquier material, y armarios empotrados.
  • Suministro de bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios, calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, equipos de telecomunicaciones, así como el vibrado y extendido de hormigón u otros materiales.
  • Construcción de depuradoras, plantas potabilizadoras, instalaciones solares fotovoltaicas, carreteras, ferrocarriles, ajardinamientos, etc.
  • Movimiento de tierras para la ejecución de cualquier tipo de obra de construcción de edificación o urbanización de terrenos.
  • La demolición de edificaciones.
  • La construcción de carreteras y autopistas, incluyéndose la señalización horizontal, y vertical, la instalación de vallado metálico y de biondas, etc.

No tendrán la consideración de ejecuciones de obra:

  • Arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios especializados, así como el arrendamiento de medios de transporte con o sin conductor, salvo que, de conformidad con los acuerdos contractuales, el prestador del servicio se comprometa a ejecutar la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma.
  • Operaciones de mantenimiento de instalaciones.
  • Operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y sistemas de calefacción, limpieza, vídeo porteros …
  • Actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas, realizadas en el marco de un contrato de conservación y mantenimiento de carreteras, como limpieza, recogida de materiales, viabilidad invernal, segado de cunetas …
  • Servicios de seguridad y vigilancia de la obra, redacción de proyectos, dirección de obras.
  • Gestión de residuos.
  • Suministro e instalación de equipos como casetas de obra, andamios … Suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.

«Recordad que, cuando terminamos una construcción y nos encontramos con reparaciones en el periodo de garantía, iremos por inversión del sujeto pasivo, ya que se considera que estamos dentro del proceso de construcción. Si termina el periodo de garantía y se efectúa una reparación, ya no iríamos con inversión del sujeto pasivo»

Cuestión interesante también es la contemplada en la Contestación a consulta vinculante de 6 de febrero de 2015 (V0492-15), en relación a la instalación de máquinas de lavado en estaciones de servicio de nueva construcción y en estaciones de servicio ya existentes, y en la Contestación a consulta vinculante de 13 de noviembre de 2017 (V2882-17), con respecto a una línea de embotellamiento en una bodega. Recordar simplemente, que si esto se lleva a efecto mientras estamos en la construcción de la estación de servicio o de la bodega, esto irá con inversión del sujeto pasivo, y si se produce con posterioridad, una vez construida la estación de servicio o la bodega y tras entrar en funcionamiento decido instalar máquinas de lavado o montar línea de embotellamiento, esto irá por IVA y no se aplicará inversión del sujeto pasivo, al no estar ya en el proceso constructivo.

EJEMPLO

Propietario de un terreno que le ofrecen ceder el derecho de superficie durante 50 años, para construir un edificio, explotarlo y posteriormente revertirlo al propietario dentro de 50 años, en perfectas condiciones de funcionamiento.

¿Qué ocurriría con la cesión del derecho de superficie?

Esta cesión del derecho de superficie a este propietario del terreno lo convierte en empresario, ya que está cediendo el derecho de explotación de un inmueble de manera continuada, conforme a lo propugnado en el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta operación sería de tracto sucesivo y se devengaría cuando fuera exigible al cabo de los 50 años, que es cuando le pagarían al propietario, pero

al tratarse de una operación cuya exigibilidad es superior al año, la norma lo que me dice es que se devengue año a año.

Por lo tanto, cada año, por la cesión del derecho de superficie, este propietario del terreno tendrá que emitir una factura repercutiendo IVA al cesionario. El cesionario, va a construir y, por tanto, el contrato formalizado con el contratista o los contratistas irá por inversión del sujeto pasivo.

¿Cuándo se devengará?

Cuando entreguen la obra. Si hay entregas parciales, con las entregas parciales y si hay pagos anticipados, con los pagos anticipados e irán por inversión del sujeto pasivo, también los pagos anticipados.

¿Y qué ocurriría con la reversión de la edificación?

La reversión de la edificación será segunda entrega de edificación. Si entienden que van a poder renunciar dentro de 50 años en la reversión, a la exención de IVA, esta operación de reversión y entrega de la edificación por la reversión irá con inversión del sujeto pasivo. Esto ocurrirá dentro de 50 años, pero la contraprestación se está recibiendo año a año en el tracto sucesivo, por tanto, todos estos pagos anticipados, que supone la cesión del derecho de superficie hacen que el cesionario tenga que emitir una factura con inversión del sujeto pasivo año a año por todos estos pagos anticipados, por el mismo importe que facturará el propietario del terreno por la cesión del derecho de superficie.

¡Cuidado con los organismos públicos!

EJEMPLO
Un Ayuntamiento que efectúa una construcción y firma un contrato directamente con un constructor, por ejemplo, un edificio para la sede de la policía local.

Aunque estamos ante construcciones y podríamos concluir, alegremente, que estamos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo, debemos recordar que el Ayuntamiento no está actuando como sujeto pasivo de IVA, por tanto, no habrá inversión del sujeto pasivo.

¿Y qué pasará con las ejecuciones de obra de los subcontratistas al contratista en estos supuestos?

Que sí que llevarán inversión del sujeto pasivo. El que no haya inversión del sujeto pasivo porque el último, el promotor, no sea sujeto pasivo de IVA, no quiere decir, que no haya inversión del sujeto pasivo de aquí para abajo

Como podéis observar, ante tanta casuística, no es difícil errar en la aplicación de la inversión del sujeto pasivo, de no estudiarse caso a caso, pudiendo incurrirse en responsabilidad por infracción tributaria, de invertirse el sujeto pasivo cuando no se debería invertir y viceversa, siendo abundantes, en los últimos tiempos, las sanciones que se vienen aplicando derivadas de las infracciones cometidas al aplicar de manera incorrecta la inversión del sujeto pasivo, así como, las derivadas de las infracciones cometidas por falta de comunicación en determinadas operaciones de inversión del sujeto pasivo.