Cierre Contable y Fiscal 2023.

El cierre contable y fiscal de este año nos trae los últimos criterios y novedades tanto
desde el punto de vista contable como desde la perspectiva fiscal.

— La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023; como modificaciones relevantes, destacaremos las siguientes:

Impuesto Sobre Sociedades:

Impuesto Sobre el Valor Añadido:

1. Se modifica el artículo 70. Dos LIVA, en el sentido de que se considerarán localizados en territorio de aplicación del impuesto las prestaciones de servicios del art. 69 LIVA así como los arrendamientos de medio de transporte a un consumidor final, que se utilicen en el territorio de aplicación del impuesto. Hasta ahora, si por ejemplo un abogado en España prestaba un servicio de asesoramiento a un consumidor final no comunitario para su uso efectivo en territorio español, este servicio no se entendía localizado en España, y esto es lo que se ha venido a modificar, ahora se gravará en España.
2. Se modifica el art. 22 siete LIVA, en cuanto al establecimiento de una nueva exención para servicios prestados de manera directa o indirecta por estibadores.
3. Se modifica el art. 167 LIVA, en cuanto al establecimiento de la posibilidad de la liquidación del IVA en territorio nacional, de declaraciones aduaneras presentadas en otro Estado Miembro.
4. Se modifica el artículo 80 cuatro LIVA, en cuanto a la modificación de la base imponible de los créditos incobrables, pues a consumidores finales se establecía un límite de 300 € mínimo en cuanto al crédito incobrable para poderse modificar dicha base imponible, rebajándose con esta modificación a 50 €, además hasta ahora era necesario como requisito indispensable que estuviéramos en disposición de un requerimiento notarial o declaración judicial para la modificación de la base imponible en caso de créditos incobrables, no siendo ahora necesario, pues simplemente con cualquier otro medio que acredite la reclamación fehaciente del crédito sería suficiente, se amplía el plazo a 6 meses desde que se declara incobrable el crédito para modificar la base imponible, y se permite modificar la base imponible en procedimientos sobre insolvencia tramitados en Juzgados de otros países miembros de la UE.

— El Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre; por el que se aprueban medidas de refuerzo de la protección de los consumidores de energía y de contribución a la reducción del consumo de gas natural en aplicación del «Plan + seguridad para tu energía (+SE)», así como medidas en materia de retribuciones del personal al servicio del sector público y de protección de las personas trabajadoras agrarias eventuales afectadas por la sequía, que viene a regular el régimen de atribución de rentas en relación con las asimetrías híbridas, e introduce como novedad relevante, la libertad de amortización en inversiones que utilicen energía procedente de fuentes renovables, y que sean puestas a disposición del contribuyente a partir del 20 de octubre de 2022, y entren en funcionamiento en 2023. La cuantía máxima de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización es de 500.000 €.

— La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, por la que, entre otras, se aprueba un tipo impositivo reducido del 15% para las empresas emergentes en el primer año en que obtengan base positiva y en los 3 siguientes. Además, podrán solicitar el aplazamiento de la deuda tributaria de los 2 primeros períodos impositivos en los que la base imponible sea positiva y no tendrán la obligación de realizar los correspondientes pagos fraccionados a cuenta de la liquidación correspondiente al periodo impositivo inmediato posterior a cada uno de los dos primeros en que la base imponible sea positiva.

— La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, viene a establecer, con efectos exclusivos para el ejercicio 2023, un nuevo límite a la compensación de bases negativas individuales dentro del grupo de empresas. En muchos casos esta modificación va a suponer un aumento de la tributación de los grupos que consolidan fiscalmente. Durante este ejercicio, las empresas del grupo que hayan generado bases negativas, a la hora de calcular la base imponible del grupo, solamente podrán trasladar un 50% de dichas bases negativas (Ley 38/2022, Disposición Final 5; LIS, Disposición Adicional 18). Este cambio normativo temporal afecta a todos los grupos de empresas que consoliden fiscalmente, con independencia de cuál sea su cifra de negocios. Las bases negativas individuales que no puedan ser integradas en 2023 por aplicación de este nuevo límite se integrarán en la base imponible del grupo por décimas partes a lo largo de los diez años siguientes, sin límite alguno.

Igualmente, esta norma viene a reformar importantes aspectos de los incentivos fiscales regulados en 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades para la inversión en producciones audiovisuales, concretamente para el financiador en las inversiones en producciones cinematográficas españolas y extranjeras que podrá aplicar la deducción en cualquier fase de la producción con el límite del 25%, y no la aplicará cuando exista vinculación entre él y el productor.

— El Real Decreto-Ley 249/2023, de 4 de abril, por el que se viene a introducir en el Reglamento General de Aplicación de los Tributos, lo que ya establecía la Ley General Tributaria en su art. 161.2, que básicamente consiste en que no podemos estar permanentemente solicitando suspensiones por aplazamiento-fraccionamiento, si anteriormente se hubiera denegado, respecto de la misma deuda, otra solicitud previa de periodo voluntario, habiéndose abierto otro plazo de ingreso sin producirse el mismo.

En cuanto al RGAT (Reglamento General de Aplicación de los Tributos), se incluyen muchos más censos, y sobre todo en cuanto a lo relativo a las monedas virtuales, indicar que se pueden cambiar por moneda fiduciaria (divisa), o se pueden intercambiar o permutar monedas virtuales. Si cambiamos moneda virtual por moneda fiduciaria (divisa de curso legal), obtendremos una ganancia o pérdida patrimonial a declarar conforme a lo dispuesto en art. 35 LIRPF. Ahora bien, si permutamos monedas virtuales, hablamos de cuestión distinta, pues no encontramos ante bienes diferentes entre sí, y tendríamos que acudir a lo dispuesto en el ar. 37.1 h LIRPF. Pues bien, a través de este Real Decreto-Ley, ahora se establece la obligatoriedad de informar sobre los saldos en monedas virtuales a 31 de diciembre, así como de la identificación de titulares, autorizados o beneficiarios, y de todas las operaciones de
compra de venta, de permuta, etc. de conformidad a lo establecido en su art. 39 bis.

Igualmente se establece la obligación de informar acerca de las monedas virtuales en el extranjero, siempre que el saldo a 31/12 supere los 50.000 € conjuntamente, no estableciéndose dicha obligatoriedad para personas jurídicas o físicas con actividades económicas que las tengan contabilizadas e identificadas, e igualmente no siendo obligatoria la obligación de presentación de declaraciones de años siguientes, en caso de no haberse experimentando un incremento superior a 20.000 €, salvo cuando se deje ser titular, autorizado, o beneficiario, de conformidad a lo establecido en su art. 42 quater. Esta declaración deberá ser presentada en el primer trimestre del ejercicio posterior a declarar. Igualmente se incluye un nuevo apartado en cuanto a la revocación del NIF (Art. 147 RGAT) para incumplimientos durante 4 ejercicios consecutivos de la obligación de depositar Cuentas Anuales en el Registro Mercantil, pudiéndose rehabilitar si se constara la subsanación del incumplimiento de depósito.

— El Real Decreto-Ley 5/2023, de 28 de junio, por el que, entre otras, se viene a extender la amortización acelerada para los vehículos eficientes energéticamente conforme a lo dispuesto en la D.A. 18ª de la LIS, a las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos de potencia normal o alta, que entren en funcionamiento en ejercicios iniciados en los años 2023, 2024 o 2025 (LIS, D.A. 18ª. 2). Para ello:

Este incentivo para puntos de recarga es aplicable para períodos impositivos iniciados a partir del 30 de junio de 2023 (que es cuando entró en vigor). Así pues, si el ejercicio social de la empresa coincide con el año natural, sólo podrá aplicarse sobre los puntos de recarga que entren en funcionamiento en los años 2024 o 2025.

Cabe significar que mediante este nuevo Real Decreto-Ley vienen a transponer directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles, incorporando algunas novedades de interés que paso a detallar a continuación:

1. Protección de acreedores: Sustitución del derecho de oposición de acreedores por un derecho a obtener garantías, que no paraliza ni alarga el procedimiento. Si demuestran que la satisfacción de sus créditos está en riesgo y que no han obtenido garantías adecuadas de la sociedad, los acreedores podrán obtener garantías complementarias.
2. Fusiones apalancadas: supresión del informe de expertos independientes.
3. Requisito de estar al corriente de las obligaciones tributarias y de seguridad social: aportación de certificados. En este caso: ¿qué ocurriría con las empresas en concurso? ¿y con los tributos locales o autonómicos? La Directiva no dice nada al respecto, tendremos que estar a las distintas interpretaciones.
4. Elaboración de un proyecto de modificación estructural: donde, entre otras cosas, se deberá incluir los detalles de la oferta de compensación en efectivo a los socios que dispongan de su derecho a enajenar sus acciones o participaciones.
5. Informe de administradores: Deberá incluir una sección destinada a los socios y otra a los trabajadores.
6. Informe de experto independiente: opinión del experto sobre la adecuación de la compensación en efectivo ofrecida a los socios que dispongan de su derecho a enajenar sus acciones o participaciones. Además, podrá contener una valoración sobre las garantías ofrecidas, en su caso, a los acreedores. Como regla general, el informe de experto independiente será necesario en todas las operaciones de modificación estructural. No obstante, se excepcionan:

7. Publicidad preparatoria: Los administradores deberán publicar en la página web de la sociedad o, en caso de que no tuviese, depositar en el Registro Mercantil.

8. Protección a socios:

9. Como novedades en el marco de las operaciones de modificaciones estructurales internas cabe destacar:

El objeto de la Directiva (UE) 2019/2121, básicamente persigue actualizar el régimen vigente de las fusiones transfronterizas, así como extender la regulación transfronteriza también a las transformaciones y escisiones tanto parciales como totales, que comporten la formación de nuevas sociedades, dotándose de nueva regulación y terminología al traslado internacional de domicilio que pasa a denominarse «Transformación transfronteriza». Igualmente persigue, favorecer la movilidad de las empresas de la UE y mejorar el funcionamiento del mercado interior.

El RD Ley es de aplicación a todas las sociedades que tengan la consideración de mercantiles, bien por la naturaleza de su objeto, bien por la forma de constitución.

Las sociedades cooperativas se regirán por su específico régimen legal.

Conviene destacar que también se incluyen en el ámbito de aplicación de este RDL las Especial sociedades que se encuentren en procedimientos de insolvencia:

• Las sociedades en liquidación, siempre que no hayan comenzado la distribución de su patrimonio entre sus socios.
• Las sociedades que se encuentren en concurso de acreedores o, en su caso, sometidas a planes de reestructuración, o planes de continuación en el caso de microempresas, dado que dichas modificaciones pueden constituir una importante herramienta de reestructuración.

Las siguientes sociedades quedan excluidas del ámbito:

• Las sociedades que se encuentren en liquidación concursal no podrán proceder a una transformación transfronteriza. (por tanto, sí que afectará a aquellos casos en los que el concurso pueda haber desembocado en convenio, que también puede tener un contenido reestructurador y en cuyo marco puede explicarse una transformación transfronteriza).
• Las entidades de crédito y empresas de servicios de inversión (sociedades con un régimen propio en la Directiva 2014/59 UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de mayo de 2014, por la que se establece un marco para la reestructuración y la resolución de entidades de crédito y empresas de servicios de Inversión).

A continuación, igualmente, aludiré a cambios conceptuales y otros cambios normativos
obrados en cuanto a la Ley 3/2019, de 3 de abril de modificaciones estructurales, derogada
por este Real Decreto-Ley:

— Un cambio de denominación de las tradicionales modificaciones estructurales internas incluidas en la Ley 3/2009, de 3 de abril, pasando a denominarse, el «traslado internacional de domicilio» como «transformación transfronteriza», que, a su vez, se diferencia de la transformación por cambio de tipo social, que no conlleva cambio de ley nacional.

— Destacar también, que se considerarán dos tipos de fusiones simplificadas, añadiendo al único supuesto hasta ahora previsto, que un mismo socio sea dueño de todas las acciones o participaciones de las sociedades fusionadas, el de que unos mismos socios sean dueños en la misma proporción de todas las sociedades fusionadas.

— Un cambio en materia de escisión: la responsabilidad solidaria de las sociedades beneficiarias de la escisión frente a las deudas que hubieran quedado a cargo de la sociedad escindida o segregada, limitándose no obstante la responsabilidad de la sociedad escindida al activo neto que quede en ella.

— En cuanto a la publicidad previa, en lo relativo a la publicidad preparatoria de los acuerdos de las juntas generales, será necesario, que las sociedades publiquen la información, al menos un mes antes de la celebración de la junta general, y que sea exhaustiva y permita a los interesados valorar las consecuencias de la operación prevista:

• Uso de la web corporativa de la empresa.
• Presentación en el Registro Mercantil de la información y documentación preceptiva, que podrá efectuarse de manera electrónica.
• Será necesario publicar el proyecto de la operación, junto a un anuncio, mediante el que debe informarse a los socios, acreedores y trabajadores, …, de la posibilidad de formular observaciones, hasta cinco días laborales antes de la junta general. Además, se exige que el informe del experto independiente, también se publique y se ponga a disposición del público, sin perjuicio de que la sociedad pueda excluir la información confidencial cuya revelación pudiera ir en detrimento de su posición comercial en el mercado.

— Protección de socios disconformes: Los socios que hayan votado en contra del correspondiente acuerdo, y también los socios sin derecho de voto, tienen derecho a enajenar sus acciones o participaciones, y de obtener (de la propia sociedad, o ésta le puede presentar a otros socios o terceros que comprarían sus títulos) a cambio una compensación en efectivo adecuada. Si hay socios disidentes que impugnen la relación de canje, pero que quieren permanecer en la sociedad beneficiaria, pueden reclamar una compensación dineraria adicional, o bien optar por vender sus títulos (a la propia sociedad,…).

— Medidas de protección a los acreedores: Los acreedores pierden su tradicional derecho de oposición (art 44 ley 3/2009) pero a cambio se les asigna un nuevo sistema de garantías. Se exige que los administradores informen sobre las implicaciones para los acreedores de la operación propuesta y hagan constar en el proyecto «toda garantía» que se ofrezca a los acreedores. La sociedad ha de informar previamente de la operación (un mes), y los acreedores tienen derecho a presentar sus observaciones con carácter previo a la Junta o su disconformidad con las garantías ofrecidas. Se reconoce el derecho a obtener garantías «adecuadas» de la sociedad a todos los acreedores que hayan mostrado su disconformidad con las garantías ofrecidas por aquella.

Se establecen normas especiales de protección de acreedores en las distintas operaciones de modificación estructural:

— Medidas de protección a los trabajadores: Los trabajadores se ven protegidos tanto en sus derechos de información y consulta, como en sus derechos, cuando existan, de participación o cogestión en los órganos de dirección o control.  Con ese fin, se introducen algunas novedades en la regulación de los derechos de información y consulta, exigiéndose la previsión de una sección específica para los trabajadores en el informe del órgano de administración, reconociéndose a los trabajadores el derecho a presentar observaciones al proyecto con antelación a la junta general, en la misma línea que a socios y acreedores.

Si los trabajadores, previamente tuvieran derechos de participación o de cogestión en alguna de las empresas intervinientes, para evitar la elusión de sus derechos, la norma no permite la realización de transformaciones, fusiones o escisiones ulteriores, ya sean nacionales o transfronterizas, en el plazo de cuatro años, que menoscaben tales derechos previos.

— Para dotar de seguridad jurídica a las operaciones transfronterizas que se desarrollen, cada Estado ha de designar una autoridad que expida el denominado “certificado previo a la operación”.

En España se ha designado al Registrador Mercantil como la autoridad competente para expedir el certificado previo que acredite que se han cumplido todas las condiciones exigidas y los procedimientos necesarios, conforme al Derecho nacional.

El Registrador puede recabar información de la autoridad del Estado de destino “en tiempo útil”, pero dentro del plazo para emitir el certificado, y recurrir a efectos de valoración a un experto independiente.

El Registrador Mercantil llevará a cabo una valoración global de la información y documentación que haya recibido y si de ella resultara de manera clara que la operación transfronteriza se lleva a cabo con fines abusivos o fraudulentos o con intención delictiva, denegará el certificado previo.

— Se mantiene el mismo mecanismo de control en dos fases seguido para las operaciones intraeuropeas: certificado previo a la operación por el Estado de origen y control de legalidad de la realización o conclusión de la operación por el Estado de destino:

— El informe de expertos, puede tener 3, 2 o 1 partes, o no ser necesario, de conformidad a lo dispuesto en art. 6:

1. Valoración del tipo de canje (fusión/escisión si participa una SA o S Com. por acciones) y compensación a socios disconformes.
2. El informe se pronunciará sobre la suficiencia del capital aportado. (será necesaria cuando la sociedad resultante o beneficiaria sea una SA o S Com. por acciones).
3. El informe podrá contener, una valoración sobre la adecuación de las garantías ofrecidas a los acreedores.

Al valorar la compensación en efectivo a los socios disconformes, el experto tendrá en cuenta “todo precio de mercado de las acciones, participaciones o cuotas en la sociedad antes del anuncio del proyecto o el valor de la sociedad sin considerar el efecto de la operación propuesta, determinado de conformidad con los métodos de valoración generalmente aceptados”.

No se exigirá el informe de experto sobre la compensación en efectivo o el tipo de canje cuando así lo hayan acordado todos los socios con derecho de voto.

Normativa contable

Como ya he puesto de manifiesto con anterioridad, las modificaciones al PGC y PGC Pymes obradas durante el ejercicio 2021 mediante el Real Decreto 1/2021, y la modificación anterior a esta, como consecuencia de la entrada en vigor del Real Decreto 602/2016, ha  venido a introducir cambios sustanciales en la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicios” con el objeto de adaptar el contenido a la NIIF 15 y que tras estas modificaciones se ha venido a complementar, estando a la espera de una nueva y próxima modificación, cuando quede transpuesta la Directiva 2023-2775 de la Comisión, por la que se ajustan los criterios de tamaño de las empresas o grupos de empresas, utilizando la clasificación de micro, pequeño, mediano y grande, en función de las tres variables tradicionales: cifra de negocios, total activo del balance y número de empleados.

A continuación, pasaré a enumerar detalladamente todas aquellas novedades mercantiles con trascendencia contable operadas durante el año 2023, así como las distintas consultas relevantes publicadas por el ICAC, que nos ilustrarán de cara al cierre contable y fiscal relativo al ejercicio 2023.

Novedades Contables 2023. Consultas publicadas por el ICAC durante 2023.-

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el tratamiento contable del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables regulado en la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.	133	1	18/04/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 133 sobre el tratamiento contable del impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables regulado en la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.

PREGUNTA

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, en su Título VII, incluye medidas de carácter fiscal para incentivar la economía circular.   Una de esas medidas es la creación de un impuesto cuyo objetivo es fomentar la prevención de la generación de residuos de envases de plástico no reutilizables, así como el reciclado de los residuos plásticos, y poder contribuir de esta manera a la circularidad de este material.   El artículo 67 de la citada ley, establece este impuesto como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías.   De acuerdo con el artículo 72 el hecho imponible del impuesto es el siguiente:   “1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.   2. También está sujeta al impuesto la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.   Se entenderá que se ha producido una introducción irregular de dichos productos en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto de que quien los posea, comercialice, transporte o utilice, no acredite haber realizado su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, o cuando no justifique que los productos han sido objeto de adquisición en el territorio español.”   Por su parte el artículo 92 determina que el contribuyente de este impuesto son las personas físicas o jurídicas y las entidades (incluidas en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria) que fabriquen, importen o adquieran intracomunitariamente envases no reutilizables que contengan plásticos, productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases y productos que contengan plásticos destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.

CONCLUSIÓN

En la medida en que, de acuerdo con la norma tributaria (aspecto sobre el que este Instituto no se manifiesta), la empresa adquirente del plástico no tenga derecho a la deducción del impuesto, se contabilizará en el momento de su devengo y formará parte del precio de adquisición del bien o servicio que lo genera. Por otra parte, el impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa que lo repercute, de acuerdo con lo dispuesto en la NRV 12ª anteriormente indicada. En caso de que el impuesto no fuera abonado inmediatamente en el momento de la adquisición intracomunitaria o importación, o bien en el momento de la primera venta tras la fabricación, el pasivo que se origine al contribuyente se podrá reflejar en una subdivisión de la cuenta 475.Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM fabrica envases de plástico no reciclado destinados a ser vendidos a sus clientes para envasar fruta procesada.

PLM vende 1.500 Kg. De envases a la mercantil PLV para que esta pueda envasar su fruta procesada por un importe total de 1.500.000 €.

El tipo impositivo aplicable a esta venta sería el 21% y el impuesto sobre el plástico no reciclable aplicado ascendería a 45 céntimos de euro por kilogramo de plástico no reciclado.

¿Cómo se contabilizaría esta operación en ambas sociedades?

Solución:

CONSULTA 1 BOICAC 133

Contabilidad de PLM

(El impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa que lo repercute)

1.815.817 CLIENTES (430X)	VENTA EMVASES (700X) 1.500.000
	H.P. IVA REPERCUTIDO (477) 315.142
	H.P. ACREED. IMP PLASTICO (475X) 675

Contabilidad de PLV

(El impuesto se contabilizará en el momento de su devengo y formará parte del precio de adqusición del bien o servicio que lo genera)

1.500.675 COMPRA DE ENVASES (600X)	PROVEEDORES (400X) 1.815.817
315.142 H.P. IVA SOPORTADO (472)

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre la formulación del estado de información no financiera en el caso de una sociedad cooperativa agraria.	133	2	18/04/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 133 sobre la formulación del estado de información no financiera en el caso de una sociedad cooperativa agraria

PREGUNTA

Si una sociedad cooperativa agraria debe formular el estado de información no financiera (EINF), de acuerdo con lo previsto en la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, por la que se modifica el Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la Ley22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en materia de información no financiera y diversidad.

CONCLUSIÓN

El ICAC indica que ya se ha pronunciado sobre dicha cuestión en la guía informativa sobre la aplicación de la citada ley de información no financiera, que se encuentra publicada en su página web. En concreto, se reproduce la pregunta 4 y su respuesta: “4. ¿Las obligaciones de la ley son exigibles a las entidades distintas a las entidades mercantiles? Las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a las entidades sujetas al TRLSC y al Código de Comercio: Por un lado, el TRLCS incluye dentro de su ámbito de aplicación a las sociedades de capital, esto es, sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones que cumplan con los parámetros fijados en la Ley. Por otro lado, el Código de Comercio se refiere a las sociedades que formulen cuentas consolidadas, correspondiendo la obligación de formular el EINF consolidado a la sociedad dominante del grupo, según lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, entendiéndose que hay un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de una u otra. En el caso de que la entidad dominante del grupo no sea una sociedad mercantil, estaría obligada a formular el EINF consolidado siempre que le resulte aplicable el Código de Comercio y esté obligada a formular cuentas consolidadas. Como conclusión, las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a todas las sociedades mercantiles que cumplan con los parámetros previstos en el TRLSC, así como a todas las sociedades que cumplan con los parámetros previstos en el Código de Comercio y sean sociedades dominantes de un grupo que estén obligadas a consolidar, pudiendo en este último caso revestir una forma jurídica distinta a las sociedades mercantiles. Ello no obsta a que, si otras entidades que en principio no estén sujetas a las obligaciones de la Ley, desean voluntariamente presentar información de tipo no financiero puedan hacerlo, si bien no estarán sujetos a las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre. No obstante, debe advertirse la importancia de evitar confusiones para los destinatarios de la información, debiendo adoptarse ciertas cautelas en la presentación de dicha información. Así, en la presentación de esta información de carácter voluntario no debe denominarse como “Estado de Información no financiera” debiendo quedar claramente identificado que la divulgación de dicha información se hace con dicho carácter voluntario y que no está sujeta ni a las exigencias ni a las garantías de la Ley. Estas cautelas no serían necesarias en el supuesto que la entidad decidiese someterse íntegramente, y así lo manifestase de manera clara y expresa en dicha información, a todos los requisitos de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, en cuyo caso sí podría denominar dicha información como un “Estado de información no financiera”.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el tratamiento contable de la compensación de gastos derivados del trabajo a distancia	133	3	18/04/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 133 sobre el tratamiento contable de la compensación de gastos derivados del trabajo a distancia.

PREGUNTA

La consulta versa sobre el tratamiento contable de la compensación de los gastos incurridos por el trabajador en su domicilio bajo la modalidad de trabajo a distancia. Concretamente la sociedad consultante, haciendo referencia a la normativa de aplicación, cuestiona si estos gastos han de ser contabilizados como un gasto salarial dentro de las cuentas del subgrupo 64 o como un gasto dentro del subgrupo 62.

CONCLUSIÓN

De acuerdo con la normativa de aplicación, los gastos asociados al trabajo a distancia han de ser sufragados o compensados por la empresa. Esto supone, que el trabajador deberá percibir una compensación o abono de los gastos en los que incurra por realizar su actividad laboral fuera del centro de trabajo. Desde una perspectiva contable y atendiendo a la naturaleza del gasto, los importes asumidos por la empresa asociados al trabajo a distancia se deberían clasificar como un gasto del subgrupo 62 Servicios exteriores, aplicando por analogía el tratamiento contable que se otorga a los gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina. En concreto, en la quinta parte del PGC se describe la cuenta 629 Otros servicios, de la siguiente manera: “629. Otros servicios. Los no comprendidos en las cuentas anteriores. En esta cuenta se contabilizarán, entre otros, los gastos de viaje del personal de la empresa, incluidos los de transporte, y los gastos de oficina no incluidos en otras cuentas”. No obstante, se recuerda que el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007 establece el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y de los aspectos relativos a la numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración. Todo ello, sin perjuicio del carácter explicativo de las referencias a las cuentas que figuran en cada una de las partidas de los modelos de las cuentas anuales establecidos en la tercera parte del PGC, cuyos contenidos resultan de obligatoria aplicación.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM mantiene a varios empleados bajo la modalidad de trabajo a distancia, en virtud del art. 12 de la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia, y el art. 6.2 del texto refundido de la Ley del Estatuto de los trabajadores.

Por mor de lo anteriormente indicado, PLM paga a estos trabajadores una compensación de 4.000 € por los gastos soportados en su casa.

¿Cómo se contabilizaría esta operación en PLM?

Solución:

Contabilidad de PLM

4.000 SERVICIOS EXTER. COMP. TELETRABAJO (62X)

TESORERIA (57X) 4.000

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales, por las sociedades cooperativas, asociaciones y entidades sin fines lucrativos	134	1	18/07/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 134 sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales, por las sociedades cooperativas, asociaciones y entidades sin fines lucrativos.

PREGUNTA

Sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con el periodo medio de pago a proveedores en operaciones comerciales, por las sociedades cooperativas, asociaciones y entidades sin fines lucrativos.

CONCLUSIÓN

Conforme a la dicción literal de la citada disposición, su ámbito subjetivo se refiere, con carácter general, a las sociedades mercantiles. A tal efecto, se entiende por sociedades mercantiles las enumeradas en el artículo 122 del Código de Comercio (CCom):   1.La sociedad regular colectiva (regulada en los artículos 125 a 144 del CCom). 2.La Sociedad comanditaria simple (regulada en los artículos 145 a 150 del CCom). 3.Las Sociedades anónimas (reguladas en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital). 4.Las Sociedades Limitadas (reguladas en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital).   Por tanto, todas las sociedades mercantiles tienen la obligación de incluir en la memoria de sus cuentas anuales el periodo medio de pago a proveedores calculado conforme a la Resolución del ICAC, de 29 de enero de 2016.Además, cuando estás sociedades mercantiles sean cotizadas o, no siendo cotizadas no presenten cuentas anuales abreviadas, tienen la obligación de publicar en su web (solo si la tienen para las no cotizadas) el periodo medio de pago a proveedores, el volumen monetario,  y número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad y el porcentaje que suponen sobre el número total de facturas y sobre el total monetario de los pagos a pagos a proveedores. Esta misma información debe incorporarse a la memoria de sus cuentas anuales. La duda en relación con las mutuas de seguros y sociedades cooperativas debe resolverse en función de si las mismas realizan actos de comercio. Así:   1.Respecto a las sociedades cooperativas, deben incluirse en el ámbito de aplicación de la D. A 3ª de la Ley 15/2010, de 15 de julio, puesto que son sociedades constituidas para la realización de actividades empresariales (artículo 1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas). 2. Respecto a las mutuas de seguros, también deben incluirse en el ámbito de aplicación de la D. A 3ª de la Ley 15/2010, de 15 de julio, en cuanto son sociedades mercantiles (artículo124 del Ccom y artículo 41 de la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades aseguradoras).   Finalmente, en cuanto a las asociaciones, fundaciones y demás entidades sin ánimo de lucro, quedarían excluidas del ámbito de aplicación de la D. A 3ª de la Ley15/2010, de 15 de julio, dado que las mismas no pueden considerarse sociedades mercantiles, ni tienen entre sus fines principales, realizar actos de comercio (artículo 5 de la LO 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de Asociación y artículo 2 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones).

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Tratamiento contable del inmovilizado material destinado a pruebas y promoción.	134	2	18/07/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 134 Sobre el tratamiento contable del inmovilizado material destinado a pruebas y promoción.

PREGUNTA

La consulta versa sobre una empresa que se dedica a la fabricación de equipos de telecomunicaciones. Con el fin de su promoción, estos equipos son cedidos a sus clientes para que efectúen pruebas, y en caso de estar interesados proceder a su venta con las especificaciones de cada comprador. Los equipos que se ceden para pruebas en la mayoría de los casos no son vendidos. La cuestión concreta planteada en la consulta es si los importes desembolsados para la fabricación de los equipos de telecomunicaciones por la propia empresa pueden ser considerados como gastos promocionales y, en ese caso, si estos gastos pueden distribuirse en uno o varios ejercicios siguiendo algún tipo de criterio tecnológico.

CONCLUSIÓN

Con carácter general, tendrán la consideración contable de existencias los elementos destinados a la venta como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos elementos vinculados a la empresa de manera permanente pertenecerán al inmovilizado, calificándose en este caso como inmovilizado material. No obstante, en el caso de que las finalidades por las cuales fueron adquiridos varíen, existe la posibilidad de transferencia de elementos del inmovilizado a existencias o de existencias a inmovilizado. A mayor abundamiento se señala el criterio expresado por este Instituto en la consulta 2 del BOICAC Nº 100, sobre el adecuado tratamiento contable de la cesión gratuita de instrumentos de análisis clínico a cambio de la compra de reactivos, si bien la cuestión plateada es distinta a la de esta consulta, la conclusión alcanzada tiene la misma validez, y es la siguiente:“(…)Respecto a la clasificación de los activos cedidos como existencias, durante el periodo de sucesión, se informa que los mismos deben incluirse en el inmovilizado, ya que las existencias son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal dela explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Si posteriormente los aparatos se venden al cliente, la consultante deberá aplicar el criterio recogido en el apartado 2.4 de la Norma Cuarta. Baja en cuentas, de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, sobre el tratamiento contable de los elementos del inmovilizado material, distintos de los inmuebles, adquiridos para su arrendamiento temporal y posterior venta en el curso ordinario de las operaciones”. En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá suministrar toda la información significativa sobre los hechos descritos en la consulta, con la finalidad de que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM dedicada al ámbito de la telefonía, tiene un stock de terminales cedidos a sus clientes al objeto de promocionarse, para que prueben y en caso de quedar satisfechos proceder a su venta con las especificaciones de cada comprador, conociéndose que, en la mayoría de caso, los terminales cedidos no son vendidos.

El coste de los terminales cedidos a los clientes para que los prueben asciende a 10.000 €, siendo su vida útil de 5 años.

Al finalizar el tercer año, se venden algunos terminales, cuyo importe asciende a 4.000 €.

¿Cómo se contabilizaría esta operación en PLM?

Solución:

Contabilidad de PLM

(El coste de los terminares se considerará inmovilizado material)

10.000 OTRO INMOV. MATERIAL (219)

TRABAJOS REAL. PARA EL INMOV. MATERIAL 10.000

(Amortización Anual: 10.000 / 5 años = 2.000 €)

2.000 AMORT. INMOV. MATERIAL

A.A. INMOV. MATERIAL (281) 2.000

(Al finalizar el 3er Año se Venden Algunos Terminales: Coste: 10.000 € – A.Acum: 6.000 €)

4.000 TRANSFERENCIA DE INMOV. A EXISTENC (60X)	OTRO INMOV. MATERIAL (219) 10.000
6.000 A.A. INMOV. MATERIAL (281)

(Variación de Existencias)

4.000 EXISTENCIAS (300X)

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS (710) 4.000

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Registro contable de una tarifa de pesca.	134	3	18/07/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 134 sobre el registro contable de una tarifa de pesca.

PREGUNTA

La consulta se formula por una Cofradía de Pescadores y se refiere al tratamiento contable de la Tarifa X-PESCA FRESCA aplicables en los puertos de una Comunidad Autónoma, y comprende: “la utilización por los buques pesqueros en actividad y los productos de la pesca marítima fresca de las aguas del puerto, instalaciones de balizamiento, muelles, dársenas, zonas de manipulación y servicios generales o de policía”. Son sujetos obligados al pago de la misma el armador del buque o quien en su representación realice la primera venta. El sujeto pasivo deberá hacer repercutir el importe de la tarifa X-PESCA FRESCA sobre el primer comprador de la pesca, si lo hay, quedando este obligado a soportar dicha repercusión, la cual se hará constar de manera expresa y separada en la factura o documento equivalente. Subsidiariamente serán responsables del pago de la tarifa el primer comprador de la pesca, salvo que demuestre haber soportado efectivamente la repercusión, y el representante del armador, en su caso.

CONCLUSIÓN

Sobre la base de todo lo expuesto, si se repercute la Tarifa X-PESCA FRESCA al primer comprador deberá contabilizarse como mayor cifra de negocios y el pago de las liquidaciones al ente público como un gasto. En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá incluir toda la información significativa sobre los hechos descritos en la consulta, con objeto de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.

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CASO PRÁCTICO:

Una cofradía de pescadores lleva a cabo una subasta para la venta de pescado por 20.000 €, repercutiendo el 2,2% en concepto de Tarifa X-PESCA FRESCA aplicable en los puertos de una comunidad autónoma.

¿Cómo se contabilizaría esta operación en sede de la cofradía?

Solución:

(Se repercute la tarifa X-PESCA FRESCA al primer comprador: 20.000 + 2,2 % sobre 20.000 = 20.440)

20.440 CLIENTES (430X)

VENTAS DE PESCADO (700X) 20.440

(Por el pago de la tarifa X-PESCA FRESCA)

440 OTROS TRIBUTOS (631)

H.P. ACREED. TARIFA X-PESCA FRESCA 440

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el ejercicio en el que debe contabilizarse una reducción de capital.	134	4	18/07/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 4 del BOICAC número 134 sobre el ejercicio en el que debe contabilizarse una reducción de capital.

PREGUNTA

Según se indica en la consulta, los socios de una sociedad limitada acordaron en noviembre de 2022 una reducción de capital con devolución de aportaciones en especie, unos inmuebles, amortizando participaciones sociales. Dichos acuerdos sociales se elevaron a público en el mes de febrero de 2023 y se inscribieron en el Registro Mercantil tres días después. La cuestión que se plantea es si la contabilización de la reducción de capital debe contabilizarse en el ejercicio en que se acuerda por la Junta General, o bien en el ejercicio en que se otorga la escritura pública y se inscribe en el Registro Mercantil.

CONCLUSIÓN

La reducción de capital social se registrará contablemente en el ejercicio 2022, que es cuando se acuerda por la Junta General, siempre y cuando la inscripción en el Registro Mercantil de la escritura de reducción se haya producido antes de la formulación de las cuentas anuales, y esté dentro del plazo legalmente establecido para su formulación.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM acordó en Junta General de Socios celebrada el 18 de diciembre de 2022, reducir capital social por importe de 800.000 € amortizando participaciones sociales. Dicha reducción de capital se materializará mediante devolución de aportaciones en especie, concretamente la de un local registrado en contabilidad por 600.000 € y amortizado en 120.000 €. Según tasación encargada, el valor de este local ascendería a 800.000 €, ascendiendo el valor nominal de las participaciones sociales de PLM a 600.000 €.

1.- ¿Cómo se contabilizaría esta operación en PLM, suponiendo que dichos acuerdos se elevaron a público en el mes de febrero 2023 y se inscribieron en el Registro Mercantil el día 15 de marzo de 2023, conociendo que PLM cierra su ejercicio al cierre del año natural (31/12)?

Solución:

Contabilidad de PLM

(Al inscribirse la reducción de capital social con anterioridad a la finalización del plazo establecido para la formulación de CCAA, en fecha 18/12/2022 se registrará lo acordado en Junta General)

600.000 CAPITAL SOCIAL (100)	CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES (551) 800.000
200.000 RESERVAS (11)

(En fecha 15/03/2023, al inscribirse la reducción de capital, se deberá registrar contablemente la devolución de aportación en especie al socio)

800.000 CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES (551)	CONSTRUCCIONES (211) 600.000
120.000 A.ACUMULADA DE CONSTRUCCIONES (2811)	BENEFICIOS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO MATERIAL (771) 320.000

Según artículo 17.4.c) LIS, se valorarán a valor de mercado los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. En cuanto al IVA operaría la exención establecida en art. 20 UNO. 22º DE LA LIVA para segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

2.- ¿Cómo se contabilizaría esta operación en PLM, suponiendo que dichos acuerdos se elevaron a público en el mes de abril 2023 y se inscribieron en el Registro Mercantil el día 18 de abril de 2023, conociendo que PLM cierra su ejercicio al cierre del año natural (31/12)?

Contabilidad de PLM

(Al inscribirse la reducción de capital social con posterioridad a la finalización del plazo establecido para la formulación de CCAA, en abril de 2023 se registrará lo acordado en Junta General)

600.000 CAPITAL SOCIAL (100)	CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES (551) 800.000
200.000 RESERVAS (11)

(En fecha 15/03/2023, al inscribirse la reducción de capital, se deberá registrar contablemente la devolución de aportación en especie al socio)

800.000 CUENTA CORRIENTE CON SOCIOS Y ADMINISTRADORES (551)	CONSTRUCCIONES (211) 600.000
120.000 A.ACUMULADA DE CONSTRUCCIONES (2811)	BENEFICIOS PROCEDENTES DEL INMOVILIZADO MATERIAL (771) 320.000

Según artículo 17.4.c) LIS, se valorarán a valor de mercado los elementos patrimoniales transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de éstos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. En cuanto al IVA operaría la exención establecida en art. 20 UNO. 22º DE LA LIVA para segundas y ulteriores entregas de edificaciones.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el tratamiento contable aplicable a una aportación que recibe una empresa pública.	135	1	17/10/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 135 sobre el tratamiento contable aplicable a una aportación que recibe una empresa pública.

PREGUNTA

La consulta versa sobre una sociedad anónima pública dependiente de una entidad local que ha recibido una aportación para una actividad considerada de interés público. Dicha aportación, destinada a la financiación de un proyecto de inversión que se ejecuta en varios ejercicios, se ha registrado al inicio como subvención reintegrable. La cuestión planteada se refiere al traspaso de la subvención como no reintegrable, si debe realizarse a medida que avanza la ejecución de las inversiones que se financian, o bien, en el ejercicio en que finalicen las obras.

CONCLUSIÓN

Habrá que tener en cuenta si a la fecha de formulación de las cuentas anuales la sociedad ha realizado, total o parcialmente, la actuación concreta exigida para la concesión de la subvención. Si la ejecución ha sido parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción a la ejecución realizada, siempre que no existan dudas de que la empresa va a cumplir con las obligaciones establecidas en el acuerdo de otorgamiento.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad pública anónima PLM dependiente de una entidad local, ha recibido una aportación de dicha entidad por importe de 2.000.000 €, para la financiación de un proyecto de inversión consistente en la renovación de la red de alcantarillado que se pretende ejecutar en varios ejercicios, concretamente en 2 ejercicios, registrándose en su inicio como una subvención reintegrable.

En el primer ejercicio se ejecuta el 75% del proyecto, y en el segundo ejercicio el 25% restante, no existiendo dudas razonables de que la empresa vaya a cumplir con las obligaciones establecidas en el acuerdo de otorgamiento.

¿Cómo se contabilizarían estas operaciones en PLM, suponiendo que tributa al tipo del 25% en el IS y que formula cuentas bajo el PGC de PYMES?

Solución:

Contabilidad de PLM

(Concesión de la Subvención)

2.000.000 H.P. DEUDORA POR SUBV CONCEDIDAS (4708)

DEUDAS A L/P TRANSF. EN SUBVENC (172) 1.000.000

(Cobro de la Subvención)

2.000.000 TESORERÍA (57)

H.P. DEUDORA POR SUBV CONCEDIDAS (4708) 2.000.000

(Imputación de la Subvención al Patrimonio Neto Año 1: 50% sobre 2.000.000 = 1.000.000)

1.000.000 DEUDAS A C/P TRANSF. EN SUBVENC (522)

SUBV. OFICIAL DE CAPITAL (130) 1.000.000

(Efecto Impositivo Año 1: 25 % IS Sobre 1.000.000 = 250.000)

250.000 SUBV. OFICIAL DE CAPITAL (130)

PASIVO POR DIF.TEMPOR. IMPONIBLES (479) 250.000

(Reclasificación Plazos)

1.000.000 DEUDAS A L/P TRANSF. EN SUBVENC (172)

DEUDAS A C/P TRANSF. EN SUBVENC (522) 1.000.000

(Imputación de la Subvención al Patrimonio Neto Año 2: 50% sobre 2.000.000 = 1.000.000)

1.000.000 DEUDAS A C/P TRANSF. EN SUBVENC (522)

SUBV. OFICIAL DE CAPITAL (130) 1.000.000

(Efecto Impositivo Año 2: 25 % IS Sobre 1.000.000 = 250.000)

250.000 SUBV. OFICIAL DE CAPITAL (130)

PASIVO POR DIF.TEMPOR. IMPONIBLES (479) 250.000

A partir de este momento, la inversión habrá finalizado y PLM contabilizará en el activo no corriente dicha inversión por su coste, imputándose tanto la subvención oficial de capital como su efecto impositivo a la cuenta de Pérdidas y Ganancias proporcionalmente a la amortización, deterioro, o baja de la inversión a la que está financiando.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre la información a incluir en las cuentas anuales del 2022 de la bonificación extraordinaria y temporal del precio final de determinados productos energéticos aprobada por el Real Decreto-ley 6/2022, de 29 de marzo.	135	2	17/10/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 135 sobre el tratamiento contable de la bonificación extraordinaria y temporal en el precio de venta al público de determinados productos energéticos y aditivos.

PREGUNTA

La consulta versa sobre la información a incluir en memoria por la subvención al gasoil.

CONCLUSIÓN

En base a la normativa anterior, la bonificación de los 20 céntimos en la gasolina recibe el tratamiento contable de subvención y como tal deberá informarse en las cuentas anuales por los importes en los que se hubiera beneficiado. No obstante, en la medida en que, por aplicación del principio de importancia relativa, se hubiera considerado dicha bonificación como menor importe del gasto ocasionado en la adquisición de la gasolina no habrá que aportar información adicional sobre este concepto en las cuentas anuales.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad de transportes PLM ha adquirido gasóleo para sus camiones por un precio de venta de 1.000.000 € (826.446,28 € + IVA al 21% = 173.553,72 €), habiéndose bonificado en facturas 90.000 €.

¿Cómo se contabilizaría estas operaciones en PLM?

Solución:

Contabilidad de PLM

(Registro del gasto e ingreso por separado. Importe material)

826.446,28 SUMINISTROS (628)	PROVEEDORES (400X) 910.000
173.553,72 H.P. IVA SOPORTADO (472)	SUBV. DONACIONES Y LEGADOS DE EXPLOT. (740) 90.000

(Registro del pago al suministrador)

910.000 PROVEEDORES (400X)

TESORERIA (57X) 910.000

Se deberá informar en memoria normal (apartado 18) o en memoria abreviada y de pymes (apartado 10)

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre la formulación del estado de información no financiera en el caso de las sociedades cooperativas.	135	3	17/10/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 135 sobre la formulación del estado de información no financiera, en el caso de las sociedades cooperativas.

PREGUNTA

La consulta versa sobre la formulación del estado de información no financiera en el caso de las sociedades cooperativas

CONCLUSIÓN

Las obligaciones de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, son exigibles a todas las sociedades mercantiles que cumplan con los parámetros previstos en el TRLSC, así como a todas las sociedades que cumplan con los parámetros previstos en el Código de Comercio y sean sociedades dominantes de un grupo que estén obligadas a consolidar, pudiendo en este último caso revestir una forma jurídica distinta a las sociedades mercantiles. A tal efecto, se entiende por sociedades mercantiles las enumeradas en el artículo 122 del Código de Comercio:   1. La sociedad regular colectiva (regulada en los artículos 125 a 144 del CCom). 2. La Sociedad comanditaria simple (regulada en los artículos 145 a 150 del CCom). 3. Las Sociedades anónimas (reguladas en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital). 4. Las Sociedades Limitadas (reguladas en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital).   La duda en relación con las sociedades cooperativas debe resolverse en función de si las mismas realizan actos de comercio. En este sentido, las sociedades cooperativas deben incluirse en el ámbito de aplicación de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, puesto que son sociedades constituidas para la realización de actividades empresariales (artículo 1 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas). En conclusión, las sociedades cooperativas que cumplan con los parámetros previstos en el TRLSC estarán obligadas a formular el EINF.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el tratamiento contable de las condonaciones de deudas realizadas por los fundadores patronos de las fundaciones.	135	4	17/10/2023

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 4 del BOICAC número 135 sobre el tratamiento contable de las condonaciones de deudas realizadas por los fundadores o patronos de las fundaciones.

PREGUNTA

La consulta versa sobre el tratamiento contable de las condonaciones de deudas efectuadas por los fundadores o patronos de un protectorado de una fundación de competencia estatal. La entidad consultante, haciendo alusión a la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones y a la normativa contable de aplicación, plantea en qué supuestos las citadas condonaciones de deudas podrían imputarse directamente en el patrimonio neto de las fundaciones sin formar parte de la cuenta de resultados.

CONCLUSIÓN

De acuerdo con la normativa de aplicación, las subvenciones otorgadas por los fundadores o patronos cuyo objeto sea la condonación de deudas se imputarán como ingreso del ejercicio en el que se produzca la misma.

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CASO PRÁCTICO:

Los fundadores de la fundación PLM dedicada a proyectos de acción social en Kenia, han aportado las cuantías reguladas en Estatutos para el fondo social, y además han aportado como préstamo a largo plazo la cuantía de 300.000 € a la fundación, acordando transcurrido un tiempo, la condonación de dicha deuda a la fundación.

¿Cómo se contabilizaría estas operaciones en PLM?

Solución:

Contabilidad de PLM

(Registro de la aportación del préstamo de 300.000 € a la fundación)

300.000 TESORERÍA (57)

OTRAS DEUDAS A L/P, CON OTRAS PART. VINCULADAS (1635) 300.000

(Registro de la condonación del préstamo)

300.000 OTRAS DEUDAS A L/P, CON OTRAS PART. VINCULADAS (1635)

DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL (131) 300.000

(Traspaso de la donación y legado al resultado del ejercicio)

300.000 DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL (131)

DONACIONES Y LEGADOS DE CAPITAL TRANSFERIDOS AL EXCE. DEL EJERCICIO (746) 300.000

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre la excepción temporal a la contabilización e información en memoria de los impuestos diferidos derivada de la implementación de las reglas de la OCDE para combatir la erosión de la base imponible.	136	1	18/01/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 1 del BOICAC número 136 sobre la excepción temporal a la contabilización e información en memoria de los impuestos diferidos derivada de la implementación de las reglas de la OCDE para combatir la erosión de la base imponible.

PREGUNTA

La consulta versa sobre la aplicación en España de la excepción temporal obligatoria al reconocimiento y revelación de información de activos y pasivos por impuestos diferidos que derivan de la reforma fiscal internacional del Pilar Dos de la OCDE, así como los requerimientos de información específicos. Todo ello en línea con la modificación de la NIC-UE 12 adoptada por Reglamento (UE) 2023/2468 de la Comisión, de 8 de noviembre de 2023.

CONCLUSIÓN

En línea con la modificación realizada por el IASB, y por otros países europeos de nuestro entorno, se hace necesario la introducción en nuestro marco local a nivel individual y consolidado (PGC y las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas-NFCAC-, aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre) de la excepción temporal al reconocimiento y divulgación de los activos y pasivos por impuesto diferido surgidos del impuesto complementario basado en las reglas de inclusión de rentas y de beneficios insuficientemente gravados, así como en un régimen del impuesto complementario nacional, en línea con las modificaciones incluidas en la NIC-UE 12. En el supuesto de que la transposición a nuestro ordenamiento interno de la Directiva (UE) 2022/2523 no se produjera a tiempo en nuestro país, puede ser que filiales de matrices domiciliadas en otros Estados Miembros que sí la hubieran transpuesto se vieran obligadas a dar la información a nivel individual o consolidado en el marco contable nacional, información que no se exige a los grupos cotizados que aplican normativa internacional por los motivos expuestos. Para evitar esta circunstancia, el ICAC va a promover una modificación normativa que introduzca un cambio en la NRV 13ª del PGC en línea y con el mismo contenido que ha aprobado la Unión Europea a raíz de la adopción del Reglamento de modificación de la NIC-UE 12 mencionado.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre la información a incluir en la memoria sobre activo y pasivos derivados de contratos por ventas de bienes y prestación de servicios.	136	2	18/01/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 2 del BOICAC número 136 sobre la información a incluir en la memoria sobre activos y pasivos derivados de contratos por ventas de bienes y prestación de servicios.

PREGUNTA

La consulta versa sobre el contenido que debe incluirse en la nota 13.2.2 del modelo de memoria del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, tras la modificación introducida por el Real Decreto 1/2021, de 12 de enero.

CONCLUSIÓN

Del literal del artículo 33 de la RICAC de ingresos, se deprende que la empresa debe reconocer como un activo del contrato el derecho a la contraprestación por haber transferido el control de los bienes o servicios al cliente, si bien no es un derecho incondicional.   En cuanto a la presentación, reflejará un activo del contrato siguiendo el criterio establecido en el apartado 1 del artículo 33 y teniendo en cuenta lo dispuesto en la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) 5.ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo del PGC:   “(…) 4. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.   5. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.   6. Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance y estado de cambios en el patrimonio neto, o letras en la cuenta de pérdidas y ganancias y estado de flujos de efectivo, si sólo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad. (…)”   La empresa podrá crear nuevas partidas o bien subdividir las existentes dentro del epígrafe B.III del activo corriente del balance, o, en su caso del epígrafe A.VII del activo no corriente para diferenciar el activo que surge por el derecho incondicional a la contraprestación (cuenta a cobrar) del activo que surge cuando no tiene dicho derecho incondicional. No obstante, independientemente de la opción elegida, este concepto deberá desglosarse de forma expresa en la memoria en cumplimiento del último inciso de la nota 13.2.2 que se ha reproducido más arriba.   El derecho a la devolución de los productos vendidos contemplando en el artículo 24 de la RICAC de ingresos se registrará en la partida 1. “Comerciales” o 4. “Productos terminados” del epígrafe B.II “Existencias” del activo corriente del modelo normal de balance, o en el epígrafe B.II. “Existencias” del activo corriente del modelo abreviado de balance, pudiendo desglosar dichas partidas para diferenciar dichos productos del resto de las existencias.   Los costes incrementales de obtención de un contrato previstos en el artículo 21 de la RICAC se califican como gasto periodificable si la empresa espera recuperar ese importe a través de la contraprestación recibida por la realización del contrato, que se imputarán de forma sistemática en la partida “Otros gastos de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias”.   En cuando a los costes de cumplimiento de un contrato previstos en el artículo 22 de la RICAC de ingresos se califican como existencias si constituyen un factor de producción ligado al ciclo de explotación de la empresa, en caso contrario se tratan como inmovilizado intangible.   Las instalaciones generales y específicas y los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras, previstas en la Norma Decimotercera de la Resolución de14 de abril de 2015, del ICAC por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción se califican como existencias, y en caso de que se relacionen directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma específica se pueden considerar como costes derivados del cumplimiento de un contrato.   El importe de los pagos en efectivo efectuados por la entidad a sus clientes, de acuerdo con el artículo 12 de la RICAC de ingresos, se considerará como una reducción del precio de la transacción, a menos que sea a cambio de un bien o servicio distinto que el cliente transfiere a la empresa.   El pasivo por las cantidades que la empresa reciba del cliente, o por las que tenga un derecho incondicional a la contraprestación a las que se refiere el artículo 33.3 de la RICAC de ingresos es un pasivo del contrato que se presentará en el balanceen la partida que prevé dicho artículo, pudiendo ser objeto de desglose, en cuyo caso no se desglosará en memoria.   El pasivo por reembolso en el caso de ventas con derecho a devolución, previsto en el artículo 24 de la RICAC, se mostrará en el epígrafe C.II “Provisiones a corto plazo” del pasivo corriente del balance. Este mismo criterio se aplicará a la provisión constituida de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.4 de la RICAC.   Los pagos iniciales no reembolsables que guarden relación con la transferencia de un bien o servicio previsto en el artículo 28.5 de la RICAC de ingresos, pueden considerarse pasivo del contrato.   Finalmente, indicar que en caso de que no se presenten por separado en el balance las cuentas por cobrar, los activos y pasivos del contrato, haciendo uso de la facultad prevista en la NECA 5ª del PGC anteriormente mencionada, se deberán desglosar en memoria.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el tratamiento contable otorgado a un contrato de compraventa por tramos.	136	3	18/01/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 3 del BOICAC número 136 sobre el tratamiento contable otorgado a un contrato de compraventa por tramos.

PREGUNTA

Se pregunta si el tratamiento contable dado a un contrato de compraventa por tramos, se considera correcto o si por el contrario la baja de la totalidad de las participaciones se debió contabilizar en la fecha en que se acordó la compraventa lo que a su vez hubiera exigido reconocer un crédito por su valor actual neto, de forma que cada año procedería actualizar ese crédito con el registro del ingreso financiero por el interés implícito devengado.

CONCLUSIÓN

En aplicación del PGC de PYMES el derecho de cobro se debió incluir en la cartera de activos financieros a coste amortizado. De conformidad con este criterio, se recuerda que la diferencia entre el valor actual de las cantidades pendientes de cobro y el precio fijo se tiene que registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso financiero siguiendo el método del tipo de interés efectivo.

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CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM titular del 50% del capital social de PLV (sociedad dominante), otorgó en diciembre de 2018, un contrato de compraventa de participaciones sociales, con PLV quien adquirió en régimen de autocartera la totalidad de sus participaciones.

En contrato privado, las partes acordaron que la transmisión de la totalidad de las participaciones se produciría en 6 tramos con ocasión del cobro del precio de cada tramo. El primer tramo se consumó el mismo día de la compraventa, en diciembre de 2018, y el último está previsto en diciembre de 2023.

En el aducido contrato de compraventa se manifiesta que el mismo es el resultado de la situación de conflicto societario permanente que mantenían los dos socios titulares del 50% cada uno del capital de PLV, lo que puso de manifiesto la imposibilidad de mantenimiento de una situación de control conjunto del Grupo PLV por parte de los socios. Por esta situación convinieron en resolver el conflicto mediante la venta de las participaciones que ostentaba PLM en PLV a favor de ésta, quien las adquirió en régimen de autocartera para su posterior amortización; adquisición pendiente de consumación en los tramos siguientes al primero.

Por tanto, en cada uno de los pagos estipulados, se transmite la propiedad de un determinado número de participaciones sociales, adoptándose este método de adquisición por tramos, al no poder otorgar la sociedad PLV garantía alguna, si bien se describe en consulta:

Que la vendedora ha cedido a la compradora los derechos económicos y políticos de las participaciones pendientes de transmisión, es decir, pendientes de pago. El consultante señala que esa cesión no incluye ni el derecho de adquisición preferente ni el derecho de información semestral de la compañía y de su consolidado.

El contrato de compraventa incluye un precio determinado y fijo sin interés por el aplazamiento en el pago salvo en caso de demora respecto de los plazos de vencimiento previstos.

Las participaciones vendidas ascienden a 160.000 participaciones y tienen un nominal de 120 euros cada una, y la sociedad PLM las tiene registradas en su activo por el nominal.

Los datos de la venta de las participaciones son los siguientes:

• Diciembre de 2018: 50.000 PS por importe total de 7.500.000 €
• Diciembre de 2019: 60.000 PS por importe total de 9.000.000 €
• Diciembre de 2020: 30.000 PS por importe total de 4.500.000 €
• Diciembre de 2021: 20.000 PS por importe total de 3.000.000 €
• Diciembre de 2022: 20.000 PS por importe total de 3.000.000 €
• Diciembre de 2023: 20.000 PS por importe total de 3.000.000 €

El tipo de interés incremental para la empresa PLM se estima en el 5 %

¿Cómo se contabilizaría estas operaciones en PLM (Transmitente)?

Solución:

El ICAC entiende que en el momento inicial la sociedad PLM ha transmitido a la sociedad PLV todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, por lo siguientes motivos:

• En el momento de la firma del acuerdo se ceden a la sociedad PLV los derechos económicos y políticos de todas las participaciones, salvo el derecho de adquisición preferente.

• La cesión se realiza a cambio de un precio fijo más un posible precio contingente. Esta circunstancia pone de manifiesto que la sociedad PLV adquiere la facultad de disposición plena sobre esas participaciones, y, en lógica correspondencia, que la sociedad PLM no pueda recuperar su propiedad salvo que la primera no atendiese el pago del siguiente tramo pendiente de vencimiento.

• Para garantizar el cobro de los tramos pendientes de vencimiento el otro socio de PLV prestó fianza solidaria a PLM, y junto a la sociedad PLV se comprometieron a garantizarla solvencia de la compañía y de sus filiales, obligándose a no distribuir dividendos superiores al 25% del resultado anual consolidado.

• las partes han acordado un precio y un calendario de cobros en un contrato de compraventa. Las estimaciones llevadas a cabo en el momento de la suscripción del contrato habrán tenido en cuenta los riesgos financieros de la operación y, consecuentemente, el riesgo de cobro de cada uno de los plazos, incluyéndose estas circunstancias en dicho calendario de pagos como expresión del valor razonable de las participaciones.

• Por todo esto, no parece lógico que la existencia de un riesgo de crédito sea el argumento para negar el reconocimiento de un activo de cuyo nacimiento y valoración no cabe duda.

• Finalmente, la retención formal de los títulos (puesto que los derechos económicos y políticos se transmiten) supondría una garantía de cobro adicional para el vendedor. Del mismo modo, el derecho de adquisición preferente más que un activo con un contenido patrimonial concreto también parece que se configura como la garantía que evita una potencial dilución de la sociedad PLM, en tanto no se complete el cobro de los sucesivos tramos.

En el cálculo, estimamos que la sociedad PLV no tiene intención de vender las participaciones durante la duración del contrato, por lo tanto, estímanos que no existen pagos contingentes, e igualmente por simplificación no realizamos reclasificaciones de plazos.

Contabilidad de PLM (VENDEDORA)

Valor actual de los cobros pendientes a un tipo de interés del 5%

TRAMO 2 TRAMO 3 TRAMO 4 TRAMO 5 TRAMO 6 Tipo de interés

9.000.000 4.500.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 5,00%

(9.000.000/(1+0,05)^1) + (4.500.000/(1+0,05)^2) + (3.000.000/(1+0,05)^3) + (3.000.000/(1+0,05)^4) + (3.000.000/(1+0,05)^5)

20.063.259,94

(Diciembre 2018)

7.500.000 TESORERÍA (57)	PARTICIP. A L/P PARTES VINCULADAS 19.200.000
CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242)	INGRESOS DE PARTIC. EN INSTRUMENT. PATRIMONIO PARTES VINCULADAS

(Por el devengo de intereses Diciembre 2019: 20.063.259,94 x 5% = 1.003.162,99)

1.003.162,99 CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242)

INGRESOS FINANCIEROS DE CRÉDITOS 1.003.162,99

(Por el Cobro Diciembre 2019)

9.000.000 TESORERÍA (57)

CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242) 9.000.000

(Por el devengo de intereses Diciembre 2020: 12.066.422,93 x 5% = 603.321,14)

603.321,14 CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242)

INGRESOS FINANCIEROS DE CRÉDITOS 603.321,14

(Por el Cobro Diciembre 2020)

4.500.000 TESORERÍA (57)

CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242) 4.500.000

(Por el devengo de intereses Diciembre 2021: 8.169.744,07 x 5% = 408.487,20)

408.487,20 CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242)

INGRESOS FINANCIEROS DE CRÉDITOS 408.487,20

(Por el Cobro Diciembre 2021)

3.000.000 TESORERÍA (57)

CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242) 3.000.000

(Por el devengo de intereses Diciembre 2022: 5.578.231,27 x 5% = 278.911,56)

278.911,56 CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242)

INGRESOS FINANCIEROS DE CRÉDITOS 278.911,56

(Por el Cobro Diciembre 2022)

3.000.000 TESORERÍA (57)

CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242) 3.000.000

(Por el devengo de intereses Diciembre 2023: 2.857.142,83 x 5% = 142.857,14)

142.857,17 CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242)

INGRESOS FINANCIEROS DE CRÉDITOS 142.857,17

(Por el Cobro Diciembre 2023)

3.000.000 TESORERÍA (57)

CREDITOS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS (242) 3.000.000

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre diversas cuestiones relacionadas con el cobro de dividendos desde el punto de vista del socio.	136	4	18/01/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 4 del BOICAC número 136 sobre diversas cuestiones relacionadas con el cobro de dividendos desde el punto de vista del socio.

PREGUNTA

Se consulta al ICAC la siguiente situación:   El 30 de junio de 2022, la Junta General de Accionistas de “A” aprueba un reparto de 200 u.m. con cargo a los resultados de 2021.   Durante el ejercicio 2022 y hasta la fecha de aprobación del dividendo, la sociedad “A” ha generado beneficios por importe de 150 u.m. Teniendo en cuenta esta situación, se plantean las siguientes cuestiones:   Si según el supuesto planteado, de acuerdo con el artículo 31 de la Resolución del ICAC de 5 de marzo de 2019 (en adelante RICAC de sociedades), los resultados a tener en cuenta para establecer el eventual exceso respecto de los resultados a distribuir son los generados desde la fecha de adquisición hasta el 31 de diciembre de 2021 (i.e. 100) o hasta el 30 de junio de 2022 (i.e. 250, que harían que la totalidad de los dividendos aprobados se reconocieran como ingresos),es decir, de acuerdo con el balance aprobado o hasta la fecha de aprobación del dividendo.   Si la respuesta a esta cuestión fuera que los resultados a tener en cuenta abarcan hasta la fecha en la que se acuerda el reparto del dividendo, se plantean una serie de cuestiones adicionales:   La forma de documentar dichos resultados “preliminares”.   Si los resultados generados hasta la fecha de aprobación del dividendo deben considerar sólo el periodo que media entre el cierre del ejercicio anterior y la fecha de aprobación del dividendo o si se requiere un estado contable previsional hasta el cierre del ejercicio, para verificar que dichos resultados se han generado de forma efectiva.   Si tiene algún impacto la ocurrencia de un acontecimiento no previsto posterior a la fechade aprobación del dividendo que pudiera revertir, total o parcialmente, los resultados generados hasta la fecha de la aprobación.   Cómo habría que aplicar este criterio, cuando el inversor tenga una inversión minoritaria y no tenga la capacidad de obtener la información sobre los resultados generados desde la fechade cierre hasta la aprobación del dividendo.   Si cambia la respuesta si, con anterioridad a la aprobación del dividendo se acordara el reparto de un dividendo a cuenta del ejercicio 2022; y cómo se computarían en ese caso el dividendo a cuenta y el dividendo ordinario.

CONCLUSIÓN

De acuerdo con el literal del artículo 31 de la RICAC, los resultados a tener en cuenta para la calificación como ingreso o recuperación de la inversión por parte del socio abarcan hasta la fecha en la que se acuerda el reparto del dividendo, para lo que habrá que tener en cuenta la mejor información disponible. En función de las circunstancias, por ejemplo, para el caso de un inversor minoritario, es posible que esta información sea la que luzca en el balance cerrado a 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior.   Sin embargo, de esta forma de razonar no puede deducirse que la norma contable imponga ninguna de las cautelas a las que apunta el consultante, como la elaboración de un estado previsional. Del mismo modo, es claro que el tratamiento contable en el socio no se verá afectado por el impacto patrimonial que los hechos posteriores a la fecha de reparto puedan originar en la sociedad participada.   En nuestra opinión, parece ser que se aplica un fondo económico con criterio LIFO (última entrada primera salida).   En cuanto a la posible distribución de un dividendo a cuenta en el ejercicio 2022, si antes de aprobarse un dividendo ordinario se repartiese un dividendo a cuenta de los beneficios del ejercicio 2022, ambas cuestiones no son excluyentes, sino que se deberían aplicar de forma simultánea en relación con su exclusivo y concreto alcance, en los términos que se han detallado.   En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá facilitar toda la información significativa sobre el tema objeto de consulta de forma que aquellas, en su conjunto, muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.   La pregunta quizá fuera, ver si este criterio contable podría temer transcendencia fiscal en el socio, o no.   Para responder a esta última pregunta, creemos que tendremos que determinar si el socio es una persona jurídica o física.   En el primer caso, el tratamiento fiscal lo tenemos en el artículo 17.6 de la Ley del Impuesto sobre sociedades, donde se indica: “6. En la reducción de capital con devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el exceso del valor de mercado de los elementos recibidos sobre el valor fiscal de la participación.   La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones”.   En consecuencia, si la devolución a los socios es dineraria, parece ser que la consideración fiscal que tendría sería la de disminución de la inversión financiera, y no de dividendos.   Ahora bien, si el socio es persona física habría que aplicar lo dispuesto en el artículo 25.1 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que habría que distinguir si se trata de inversiones financieras admitidas a negociación en un mercado de valores, o no.   En el caso de valores admitidos a negocios, las cantidades percibidas que excedan del aumento de los fondos propios así calculado minorarán hasta su anulación el valor de adquisición de las acciones. Igualmente, el exceso que pudiera existir tributará como rendimiento del capital mobiliario.   En el caso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor normal de mercado delos bienes o derechos recibidos se considera rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva.   A efectos del cómputo de la cuantía que debe tributar como rendimiento del capital mobiliario, el citado valor de los fondos propios, se debe minorar en las siguientes partidas:   a) Los beneficios repartidos con anterioridad a la fecha de la distribución de la prima de emisión, procedentes de reservas incluidas en los citados fondos propios. b) El importe de las reservas legalmente indisponibles incluidas en dichos fondos propios que se hubieran generado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones.

CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM fué adquirida por la sociedad PLV.

En 2022 PLM obtuvo un beneficio de 400 € correspondiendo 200 € al periodo previo a la adquisición por la sociedad PLV y 200 € al periodo comprendido entre la fecha de adquisición por la sociedad PLV y el cierre de ejercicio 2022, disponiendo de unas reservas previas por importe de 600 €. El 30 de junio de 2023, la Junta General de Accionistas de PLM aprobó un reparto de 400 € con cargo a los resultados de 2022. Durante el ejercicio 2023, y hasta la fecha de aprobación del dividendo, la sociedad PLM ha generado beneficios por importe de 300 €.

¿Cómo se contabilizaría en el socio (sociedad PLV) el dividendo percibido, suponiendo los siguientes casos?:

Caso a): La sociedad PLM no proporciona información sobre la evolución del resultado del ejercicio 2023.

Caso b) La sociedad PLM proporciona información sobre la evolución del resultado del ejercicio 2023.

Caso c) Además de lo anterior, la sociedad PLM aprueba el 30 de junio de 2023 el reparto de un dividendo a cuenta por importe de 200 euros, cumpliendo todo lo preceptuado en el artículo 277 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

En todos los casos se cumple los criterios indicados en los artículos 273y 277del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobada por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

Solución:

Contabilidad de PLV (socio de la sociedad PLM)

CASO A: La sociedad PLM no proporciona información sobre la evolución del resultado del ejercicio 2023)

En este caso, como no se proporciona información sobre los resultados generados en el ejercicio 2023, los 400 € que se reparten como dividendos corresponden 200 al primer trimestre de 2022 (recuperación de la inversión financiera) y 200 € al segundo semestre (Ingresos por dividendos).

400 TESORERÍA (57)	INGRESOS DE PARTICIPACIONES EN PATRIMONIO (760) 200
	PARTICIP. EN EMPRESAS DEL GRUPO (2403) 200

(CASO B: La sociedad PLM proporciona información sobre la evolución del resultado del ejercicio 2023)

Si se tiene información de los resultados devengados en el ejercicio 2023, los 400 € que se reparten corresponden: 300 € al resultado generado en 2022, y 100 € al resultado generado en el segundo semestre de 2022, esto es, todo tendrá la consideración de dividendos para el socio.

400 TESORERÍA (57)

TESORERIA (57X) 400

(CASO C: Además de lo anterior, la sociedad PLM aprueba el 30 de junio de 2023 el reparto de un dividendo a cuenta por importe de 200 euros)

Con respecto al reparto del dividendo aprobado el 30 de junio de 2023, es para el socio un ingreso por dividendos (supongamos que la retención a aplicar es del 19%)

400 TESORERÍA (57)	INGRESOS DE PARTICIPACIONES EN PATRIMONIO (760) 200
38 H.P. RETENCIONES Y PAGOS A CTA (473)

Con respecto a los 400 € percibidos, estaríamos ante la misma situación descrita para el CASO A

400 TESORERÍA (57)	INGRESOS DE PARTICIPACIONES EN PATRIMONIO (760) 200
	PARTICIP. EN EMPRESAS DEL GRUPO (2403) 200

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el cómputo de las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 a efectos de determinar si una sociedad está incursa en causa de disolución.	136	5	18/01/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 5 del BOICAC número 136 sobre el cómputo de las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021 a efectos de determinar si una sociedad está incursa en causa de disolución.

PREGUNTA

La consultante pregunta si para el ejercicio 2022, de acuerdo con la normativa de aplicación, la sociedad debería excluir del cómputo del test de balance regulado en el artículo 363.1.e) del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital las pérdidas de 2020 y 2021 de las dos sociedades absorbidas; o si al producirse la fusión en 2022 estas pérdidas de las absorbidas computan para la sociedad (absorbente) como pérdidas del 2022, sin que sea posible excluirlas del citado cálculo.

CONCLUSIÓN

Considerando esta circunstancia y la sucesión universal inherente a los acuerdos de fusión, se entiende acorde a la finalidad de la normativa mencionada que la sociedad absorbente excluya del referido cómputo en el ejercicio 2022 las pérdidas de 2020 y 2021 de las dos sociedades absorbidas.

CASO PRÁCTICO:

La sociedad PLM presenta al cierre del ejercicio 2022 el siguiente patrimonio neto:

Patrimonio Neto PLM al Cierre de Ejercicio 2022

CAPITAL SOCIAL	20.000
RESERVA LEGAL	4.000
PRIMA DE EMISION DE ACCIONES	(44.000)
RESULTADO DEL EJERCICIO	6.000
SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS	12.000
PATRIMONIO NETO CONTABLE	(2.000)

Se sabe según su reflejo en memoria, que la prima de emisión de acciones se corresponde a una operación de fusión con una sociedad del grupo que se realizó en el ejercicio 2022, y se aplicó para ello los contenidos de la NRV 21.2 del PGC. A estos efectos, se tenía que correspondía a los resultados negativos de esta sociedad del grupo durante los ejercicios anteriores, cuya composición era la siguiente:

• Ejercicio 2019: Pérdida de 4.000 €

• Ejercicio 2020: Pérdida de 24.000 €

• Ejercicio 2021: Pérdida de 16.000 €

Solución:

Al proceder las pérdidas que aparecen en la cuenta de Prima de emisión de acciones (en negativo) por la operación de fusión con una sociedad del grupo, el ICAC indica que, considerando la sucesión universal inherente a los acuerdos de fusión, se entiende acorde a la finalidad de la normativa mencionada que la sociedad absorbente excluya del referido cómputo en el ejercicio 2022 las pérdidas de 2020 y 2021 de las dos sociedades absorbidas.

Por tanto, en el cierre de los ejercicios 2022, 2023 y 2024, no se considerarán las pérdidas de los años 2020 y 2021, aunque hayan sido devengadas en la sociedad del grupo absorbida.

Luego el Patrimonio neto a los efectos de la aplicación del artículo 363.1e) causa de disolución, será el siguiente:

Patrimonio Neto PLM a efectos de aplicación del art. 363.1 e) LSC

PATRIMONIO NETO CONTABLE	(2.000)
PÉRDIDAS EJERCICIO 2020	24.000
PÉRDIDAS EJERCICIO 2021	16.000
TOTAL PATRIMONIO NETO	38.000

Por lo tanto, como 38.000 euros es mayor que la mitad del capital social (10.000) la sociedad en 2022 no se encuentra incursa en causa de disolución del artículo 363.1e), y en consecuencia no es necesario tomar ninguna medida, siempre y cuando no esté obligada a la declaración de concurso por no poder hacer frente a sus deudas.

TITULO	BOICAC	Nº consulta	Fecha de Publicación
Sobre el criterio de imputación temporal de los ingresos obtenidos en un centro educativo.	136	6	18/01/2024

ANTECEDENTES

El ICAC ha publicado en su web la consulta número 6 del BOICAC número 136 sobre el criterio de imputación temporal de los ingresos obtenidos en un centro educativo.

PREGUNTA

En la consulta se indica que se asume que los alumnos, aparte de la matrícula anual, deben pagar una cuota de acceso inicial única independientemente del curso al que accedan y que le otorga el derecho a acceder al centro de forma indefinida.   En base a lo anterior, las cuestiones que se plantean son las siguientes:   Si de acuerdo con el artículo 28 de la RICAC de ingresos, los ingresos de matriculación del centro docente se deben reconocer como ingresos a medida que se presta el servicio de docencia. De esta forma, en el caso de la Sociedad A, el ingreso, al tener carácter anual, se debe reconocer como ingreso desde el 1 de septiembre hasta el 30 de junio del año siguiente.   En relación con la cuota de acceso inicial, si el ingreso, al tener carácter indefinido, se debe reconocer durante el período estimado en el que la Sociedad A va a prestar los servicios de docencia, lo que dependerá de la edad de acceso de cada alumno y de la experiencia histórica.

CONCLUSIÓN

Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 28 de la RICAC de Ingresos, transcrito por el consultante, en cuanto a la imputación temporal de los ingresos por matriculación en el centro docente, la cuestión a dilucidar es si con la actividad de matriculación el colegio transfiere un bien o servicio al cliente, en este caso el alumno, y éste recibe dicho bien o servicio en ese momento. La descripción de los hechos parece poner de manifiesto que a cambio del precio de la matrícula el colegio no transfiere ningún activo al cliente, sino que dicho importe supone un cobro por adelantado por los servicios futuros que el colegio prestará, de forma que se reconocerá como ingresos de actividades ordinarias a medida que la institución educativa cumpla con los servicios comprometidos, en este caso, durante el período de 1 de septiembre al 30 de junio. En el caso de la cuota de acceso inicial única independientemente del curso al que accedan los alumnos y que les otorga el derecho a seguir estudiando en el centro de forma indefinida, también es aplicable lo indicado anteriormente, siendo necesario valorar si el importe es significativo, si bien, en este caso el período de imputación temporal deberá ser estimado por la empresa, teniendo en cuenta, tal y como señala el consultante, la edad de acceso y la experiencia histórica de la sociedad. En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se facilitará toda la información significativa sobre la operación, de forma que aquellas en su conjunto reflejen la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

CASO PRÁCTICO:

El centro educativo PLM, cierra su ejercicio el 30 de agosto de cada ejercicio. El periodo de docencia abarca desde el 1 de septiembre al 30 de junio del próximo año, de modo que los meses de julio y agosto se disfrutan las vacaciones.

Además de las cuotas mensuales por la impartición de la docencia, el centro percibe durante los meses de marzo y abril, el importe de las matrículas correspondientes por curso académico, y además para los nuevos alumnos se establece una cuota de acceso inicial única.

Supongamos que el 1 de septiembre de 2023 se inicia el curso académico que finalizará el 30 de junio de 2024. Por lo tanto, el inicio del ejercicio contable abarcara desde el 31 de agosto de 2023 hasta el 30 de agosto de 2024.

Supongamos que un nuevo alumno paga en el mes de marzo de 2024 a la sociedad PLM, en concepto de matrícula del curso 2.500 euros y en concepto de cuota de acceso única la cuantía de 1.500 euros.

El curso dura 5 años y los alumnos suelen terminarlo como media en 6 años.

Solución:

Contabilidad de PLM

(Por la percepción de la matrícula del curso)

2.500 BANCOS CUENTA CORRIENTE (572)

ANTICIPOS DE CLIENTES (438X) 2.500

(Por la imputación mensual como ingreso desde el 01 de septiembre de 2023 al 30 de junio de 2024 = 10 meses; 2.500/10 = 250 € mensuales)

250 ANTICIPOS DE CLIENTES (438X)

INGRESOS POR PRESTACION DE SERVICIOS (Matrícula) (705X) 250

(Por la percepción de la cuota de acceso única)

1.500 BANCOS CUENTA CORRIENTE (572)

ANTICIPOS DE CLIENTES (438X) 1.500

(Por la imputación mensual como ingreso. La media de permanencia en el centro de los alumnos es de 6 años. Número de meses: 6 años x 10 meses al año = 1.500/60 = 25 € mensuales)

25 ANTICIPOS DE CLIENTES (438X)

INGRESOS POR PRESTACION DE SERVICIOS (Cuota Única) (705X) 25

En cada cierre del ejercicio se analizará el tiempo en el que realmente el estudiante permanece en el centro, y ante los cambios significativos que pudiera producirse sobre la estimación inicial se ajustará según la NRV 22ª del PGC, errores, cambios de criterios y cambios en las estimaciones.

Al ser un cambio en las estimaciones, el ajuste afectará al ejercicio que se detecta y a los siguientes.

Por ejemplo, supongamos que, al cierre del cuarto año, este alumno es muy bueno, y modificamos la estimación, porque lo más probable es que termine el curso en cinco años.

En este momento se había imputado a resultados 4 años x 10 meses = 40 meses. Un total de 40 x 25 euros = 1.000 euros.

Por lo tanto, en ese momento, la cuota única de acceso de este alumno pendiente de imputar al resultado del ejercicio ascenderá a 500 euros (1.500 – 1.000).

Pues bien, en el quinto ejercicio, se imputará la parte restante.

Mensualmente 500/10 meses = 50 euros, por realizar un cambio en las estimaciones, según la NRV 22ª del PGC:

(Cambio en la estimación)

50 INGRESOS POR PRESTACION DE SERVICIOS (Cuota Única) (705X)

50 INGRESOS POR PRESTACION DE SERVICIOS (Cuota Única) (705X)

NOVEDADES MERCANTILES CON TRASCENDENCIA CONTABLE 2023.-

1. EXTENSIÓN PRÓRROGA DE LA SUSPENSIÓN EXCEPCIONAL DE DISOLUCIÓN POR PÉRDIDAS

En el artículo 13 de la Ley 3/2020, de 18 de septiembre, se acordó, a los efectos de causa legal de disolución por pérdidas, que no computarían las pérdidas obtenidas durante los ejercicios 2020 y 2021. El Real Decreto-ley 27/2021, de 23 de noviembre prorrogó esa medida, y posteriormente el mismo criterio excepcional fue prorrogado para ser aplicado al cierre del ejercicio 2023. El Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, vuelve a extender esta prórroga hasta el cierre del ejercicio 2024. De este modo, no se tomarán en consideración las pérdidas de los ejercicios 2020 y 2021, ni en los ejercicios contables 2022, 2023 y 2024, a los efectos de lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC. En el caso de que teniendo solo en cuenta el resultado de los ejercicios 2022, 2023 o 2024, se apreciaran pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, deberá convocarse por los administradores o podrá solicitarse por cualquier socio en el plazo de dos meses a contar desde el cierre del ejercicio conforme al artículo 365 de la citada Ley, la celebración de Junta para proceder a la disolución de la sociedad, a no ser que se aumente o reduzca el capital en la medida suficiente.

Con esta medida se evita la aplicación estricta de la legislación mercantil que podría abocar a que algunas sociedades se vieran jurídicamente obligadas a disolverse. Mientras tanto se confía en que la mejora del entorno económico ayude a recuperar el equilibrio en el balance de las sociedades y a conseguir que su salud financiera se restablezca.

Por tanto, no bastará con obtener resultados positivos en el ejercicio 2025, lo importante será que a cierre de dicho ejercicio el patrimonio neto sea mayor al 50% del capital social.

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EJEMPLO:

Una sociedad presenta el siguiente patrimonio neto a cierre de los ejercicios 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 y 2025:

	31/12/2020	31/12/2021	31/12/2022	31/12/2023	31/12/2024	31/12/2025
Capital social	240.000,00	240.000,00	240.000,00	240.000,00	240.000,00	240.000,00
Reserva legal	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00
Reserva estatutaria	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00	40.000,00
Reserva voluntaria	148.000,00	148.000,00	148.000,00	148.000,00	148.000,00	148.000,00
Resultados negativos de ejercicios anteriores	-250.000,00	-330.000,00	-424.000,00	-429.000,00	-432.500,00	-438.700,00
Resultado del ejercicio	-80.000,00	-94.000,00	-5.000,00	-3.500,00	-6.200,00	50.000,00
PATRIMONIO NETO CONTABILIDAD	138.000,00	44.000,00	39.000,00	35.500,00	29.300,00	79.300,00
PATRIMONIO NETO A EFECTOS DE DISOLUCIÓN	218.000,00	218.000,00	213.000,00	209.500,00	203.300,00	79.300,00
50% Capital social	120.000,00	120.000,00	120.000,00	120.000,00	120.000,00	120.000,00

En el ejercicio 2020

Patrimonio neto en contabilidad > 50% Capital social

138.000 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 > 50% Capital social

218.000 > 120.000

Dado que incluyendo las pérdidas de 2020 no había causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC, evidentemente, tampoco la habrá si siguiendo lo establecido en el artículo 13 de la Ley 3/2020 no computamos las pérdidas de dicho ejercicio.

En el ejercicio 2021

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

44.000 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 de la Ley 3/2020, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

218.000 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2022

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

39.000 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

213.000 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2023

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

35.500 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

209.500 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2024

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

29.300 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC. No obstante, de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto-ley 20/2022 de 27 de diciembre, no tendrían que computarse las pérdidas del ejercicio 2020 ni 2021 y por tanto nos encontraríamos en el siguiente supuesto.

Patrimonio neto sin tener en cuenta las pérdidas de 2020 y 2021 > 50% Capital social

203.300 > 120.000

No habría causa de disolución de acuerdo con lo establecido en el artículo 363.1.e) TRLSC.

En el ejercicio 2025

Patrimonio neto en contabilidad < 50% Capital social

79.300 < 120.000

Habría causa de disolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 363.1.e) TRLSC.

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2. MODIFICACIÓN DE LOS CRITERIOS PARA DETERMINAR EL TAMAÑO DE LAS EMPRESAS EN MATERIA CORPORATIVA

Dada la importante inflación registrada durante 2021 y 2022, se ajustan los umbrales contenidos en la Directiva contable mediante los que se establece la clasificación de micro, pequeñas, medianas y grandes empresas.

El día 21 de diciembre de 2023 fue publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea la Directiva 2023-2775 de la Comisión por la que se ajustan los criterios de tamaño de las empresas o grupos de empresas, utilizando la clasificación de micro, pequeño, mediano y grande, en función de las tres variables tradicionales: cifra de negocios, total activo del balance y número de empleados.

MICRO

PEQUEÑA

MEDIANA

	BALANCE	CIFRA DE NEGOCIO	BALANCE	CIFRA DE NEGOCIO	BALANCE	CIFRA DE NEGOCIO
ACTUALES	350.000	700.000	4.000.000	8.000.000	20.000.000	40.000.000
PROPUESTOS	450.000	900.000	5.000.000	10.000.000	25.000.000	50.000.000

Será necesario modificar el Código de Comercio, la Ley de Sociedades de Capital y la Ley de Auditoría de Cuentas en las que se recogen los actuales límites de tamaño, al mismo tiempo que tendrán que ser modificados tanto el PGC como el PGC PYMES.

Estos límites son trascendentes, por ejemplo, para determinar la aplicabilidad del PGC PYMES o el modelo abreviado de cuentas anuales del PGC. Al incrementarse los límites, es previsible que un mayor número de empresas puedan acogerse a las opciones permitidas por la normativa y aplicar las regulaciones más simplificadas.

La previsión de que las modificaciones sean aprobadas antes de diciembre 2024 hacen presumir que los cambios podrían entrar en vigor para las cuentas anuales que comiencen a partir de 01 de enero de 2025. En la consulta pública no se hace mención del período transitorio de aplicación de las modificaciones legales que comportará.

3. LEY DE ECOSISTEMAS DE EMPRESAS EMERGENTES (“Startups”)

Mas comúnmente conocida como “Ley de Startups”, la ley 28/2022 de fomento del ecosistema de empresas emergentes, viene a establecer una serie de incentivos fiscales para las empresas que cumplan una serie de requisitos que a continuación se dirán:

Para ser considerada una startup o empresa emergente, su empresa debe constituirse como una SA, SL o cooperativa y cumplir todos los requisitos que se indican a continuación. La inscripción de dicha condición en el Registro Mercantil o en el de Cooperativas es necesaria para poder acogerse a los beneficios de estas entidades (Ley 28/2022, art. 3 y 5).

En primer lugar, la sociedad debe haberse constituido recientemente, siendo preciso que no hayan transcurrido más de cinco años desde la inscripción de su constitución en el Registro Mercantil o de Cooperativas (Ley 28/2022, art. 3.1.a).

Por otro lado, la empresa debe desarrollar un proyecto innovador y un modelo de negocio escalable (Ley 28/2022, art. 3.1 y 3.2). Se considera que una empresa emergente es innovadora cuando:

• Su finalidad es resolver un problema o mejorar la situación existente mediante el desarrollo de nuevos productos, servicios o procesos, o bien mediante la mejora sustancial de dichos productos, servicios o procesos (en comparación con el estado de la técnica).

• También debe implicar un riesgo de fracaso tecnológico, industrial o de negocio.

Hay unos criterios mínimos para evaluar la innovación y la escalabilidad del modelo de negocio [Ley 28/2022, art. 4.3]. Por ejemplo:

• La proporción de gastos de I+D+i respecto al volumen de gastos totales. Aunque no se establece una proporción concreta, dichos gastos deben ser significativos; el resto de los gastos debe estar dirigido en su mayoría a dar soporte a la actividad innovadora.

• Una vez desarrollado el proyecto, se valora que, con una inversión relativamente baja, la innovación sea trasladable a otros productos, servicios o destinatarios (escalabilidad).

Además, estas empresas deben cumplir ciertos requisitos adicionales; entre otros (Ley 28/2022, art. 3.1 y 6):

• No distribuir ni haber distribuido dividendos (o retornos en el caso de cooperativas), ni cotizar en un mercado regulado (bolsa).

• Tener su sede social, domicilio social o establecimiento permanente en España y al 60% de la plantilla con un contrato laboral en nuestro país.

• Estar al corriente de las obligaciones tributarias y con la Seguridad Social.

• Tener un volumen de negocio anual no superior a diez millones de euros.

Por último, es preciso solicitar a la Empresa Nacional de Innovación (ENISA) la validación del cumplimiento de estos requisitos. Dicha validación se lleva a cabo en un procedimiento de plazo no superior a tres meses. Transcurrido dicho plazo sin resolución expresa, puede entenderse estimada la solicitud por silencio administrativo (Ley 28/2022, art. 4).

Los beneficios fiscales de los que gozan este tipo de empresas son los siguientes:

En general, las empresas tributan en el Impuesto sobre Sociedades (IS) a un tipo fijo del 25%. No obstante, hay varias excepciones; entre otras (LIS, art. 29):

Pues bien, para los ejercicios iniciados a partir del 23 de diciembre de 2022, las empresas emergentes pueden tributar a un nuevo tipo reducido del 15%, que es aplicable en el primer ejercicio en el que la base imponible sea positiva y en los tres siguientes (es decir, durante cuatro ejercicios, en lugar de sólo dos como sucede con el resto de empresas de nueva creación) (Ley 28/2022, art. 7).

Cabe entender que, de forma similar a como sucede con las empresas de reciente constitución, el tipo reducido es aplicable en el primer ejercicio con beneficios y los tres inmediatos (se obtengan beneficios en ellos o no).

Por ejemplo, si se constituye una empresa emergente en 2023 y en dicho ejercicio la base imponible es positiva, en 2024 es negativa y en 2025, 2026 y 2027 vuelve a ser positiva, el tipo del 15% sólo será aplicable en 2023, 2025 y 2026; en 2027 ya será del 25%.

Otra de las ventajas del nuevo régimen de empresas emergentes (o de startups) es disfrutar de una mayor flexibilidad a la hora de pagar el Impuesto sobre Sociedades durante los dos primeros ejercicios en los que la base imponible de dicho impuesto sea positiva.

En ese caso, se podrán aplazar las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de dichos ejercicios, presentadas en plazo, con dispensa de garantías y sin intereses (Ley 28/2022, art. 8.1.):

• Por un período de doce meses respecto de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades del primer ejercicio.

• Por un período de seis meses respecto de la deuda tributaria del segundo ejercicio.

En estos supuestos, la empresa emergente deberá ingresar la deuda dentro del mes siguiente al vencimiento de cada plazo. Así, por ejemplo, si una empresa emergente tiene beneficios en 2023 y 2024, podrá aplazar la cuota a ingresar del IS de dichos ejercicios hasta el 25 de julio de 2025 y hasta el 25 de enero de 2026, respectivamente, e ingresar la deuda en el plazo de un mes desde ambas fechas.

Los incentivos indicados sólo son aplicables mientras la empresa mantenga la condición de empresa emergente. Así, por ejemplo, si una empresa cumple los requisitos en 2023 y 2024, disfrutando en dichos períodos del tipo reducido del 15%, en caso de que en 2025 deje de cumplirlos ya no podrá disfrutar del tipo reducido en dicho ejercicio (Ley 28/2022, art. 6).

4. LEY 18/2022, DE 28 DE SEPTIEMBRE, DE CREACIÓN Y CRECIMIENTO DE EMPRESAS

Con el objeto mejorar el clima de negocios, impulsar el emprendimiento y fomentar el aumento del tamaño empresarial, así como el despliegue de redes de colaboración e interacción, nace esta Ley, adoptando como principales medidas las que se vienen a detallar a continuación:

• Modificación del capital mínimo en las sociedades de responsabilidad limitada que se ve reducido a la cantidad simbólica de 1 €. Al no exigirse un capital mínimo más allá del simbólico euro, no se podrá seguir utilizando la constitución en régimen de formación sucesiva.

• En caso de situación de liquidación con patrimonio insuficiente para afrontar las obligaciones sociales, los socios deberán desembolsar la diferencia entre 3.000 euros y el capital desembolsado cuando este fuera menor.

• Desaparece la Sociedad Limitada Nueva Empresa (SLNE).

• Mientras la suma de capital y reserva legal no alcance los 3.000 euros, deberá destinarse a la reserva legal al menos el 20% del beneficio de cada ejercicio.

Para favorecer la lucha contra la morosidad, esta Ley contempla algunas medidas tales como:

• Se crea el Observatorio estatal de la morosidad privada, que se ocupará del seguimiento de los períodos medios de pago y la morosidad en operaciones comerciales, de la difusión de códigos de buenas prácticas y de campañas de formación que mejoren una cultura responsable de pagos. También publicará anualmente un listado de empresas que hayan incumplido los plazos de pago con facturas por importe acumulado mayor a 600.000 euros, si sus facturas demoradas son más del 10% y la empresa tiene un tamaño superior al que permite presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada en sus cuentas anuales.

• Se amplía la obligación de expedir, remitir y recibir factura electrónica a todos los empresarios y profesionales en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales. La entrada en vigor de esta obligación será un año después de la aprobación del desarrollo reglamentario para los empresarios y profesionales con más de 8 millones de euros de cifra de negocios. El resto de empresarios y profesionales se verán obligados dos años después de la aprobación del desarrollo reglamentario.

• Se deberá informar en las cuentas anuales, los datos referidos al período medio de pago a proveedores, el volumen monetario y número de facturas pagadas en un periodo inferior al máximo establecido en la normativa de morosidad y el porcentaje que suponen sobre el número total de facturas y sobre el total monetario de los pagos a sus proveedores. Esta obligación afecta a las sociedades mercantiles cotizadas y a las no cotizadas que no presenten cuentas anuales abreviadas, que además deberán incluir la misma información en su página web. El resto de las sociedades mercantiles (las que presentan cuentas anuales abreviadas y las que aplican PGC Pymes) incluirán en sus cuentas anuales la información sobre el período medio de pago a proveedores. El ICAC, ya ha venido a regular la metodología de cálculo de los periodos medios de pago a proveedores, mediante Resolución de 29 de enero de 2016, que no está previsto se vea modificada.

5. REGLAMENTO REQUISITOS QUE DEBEN ADOPTAR LOS SISTEMAS Y PROGRAMAS INFORMÁTICOS O ELECTRÓNICOS QUE SOPORTEN LOS PROCESOS DE FACTURACIÓN DE EMPRESARIOS Y PROFESIONALES, Y LA ESTANDARIZACIÓN DE FORMATOS EN LOS REGISTROS DE FACTURACIÓN (RD-Ley 1007/2023)

El 06 de diciembre de 2023, se vino a publicar este reglamento, consecuencia de las disposiciones de la Ley Crea y Crece aludida con anterioridad, y las disposiciones de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) sobre los sistemas de facturación, con un doble objetivo:

1. Por un lado, se trata de:

• Regular los requisitos que deben cumplir los sistemas informáticos de facturación utilizados por empresarios y profesionales (quedan excluidos, como veremos, los que remiten sus libros registro del IVA a través de la web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria –AEAT– mediante el conocido como suministro inmediato de información –SII–), de modo que garanticen “la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros de facturación”.

• Asegurar que toda transacción comercial genere una factura y una anotación en el sistema informático del contribuyente, impidiendo la ulterior alteración de tales anotaciones y permitiendo, en su caso, la simultánea o posterior remisión de la información a la Administración tributaria, que se podrá hacer voluntariamente de forma automática por medios electrónicos.

2. Por otro lado, se establecen obligaciones para los productores, fabricantes, comercializadores o desarrolladores de los sistemas informáticos, que deberán certificar que estos se ajustan a los requerimientos establecidos en la normativa.

Mediante este Reglamento se regulan los requisitos y especificaciones técnicas que debe cumplir cualquier sistema informático que soporte los procesos de facturación por quienes desarrollen actividades económicas con el objetivo de “garantizar la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros de facturación sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida anotación en los sistemas mismos, con la información sobre todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios”.

El Reglamento tiene, en función de las obligaciones que en él se contienen, dos grupos de destinatarios:

1. Por un lado, los usuarios de los sistemas informáticos de facturación, que se delimitan como sigue:

• Los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (con la excepción de las entidades exentas referidas en el artículo 9.1 de su ley reguladora y las parcialmente exentas, que solo se verán afectadas por estas obligaciones en relación con sus operaciones que no se beneficien de la exención).

• Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que desarrollen actividades económicas.

• Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente.

• Las entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades económicas, sin perjuicio de la atribución de rendimientos que corresponda efectuar a sus miembros.

No obstante, quedan excluidos de la aplicación de este Reglamento los contribuyentes que lleven sus libros registro a través de la sede electrónica de la AEAT (SII), el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, del recargo de equivalencia o del régimen simplificado del IVA u otros sujetos autorizados a la no emisión de facturas; así como las relativas a los intercambios de energía eléctrica en el mercado de producción o las expedidas por la Comisión Nacional de la Energía en nombre y por cuenta de los productores de electricidad en régimen especial.

El Reglamento prevé la posibilidad de delegar el cumplimiento material de las obligaciones en un tercero (incluido el destinatario de la operación) y de autorizar exclusiones en su aplicación, cuando se puedan producir perturbaciones en el desarrollo de las actividades o se aprecien circunstancias excepcionales con respecto a determinadas operaciones que hagan imposible su cumplimiento.

2. Por otro, los productores y comercializadores de los sistemas informáticos, sobre los que recaen obligaciones específicas, que abordaremos separadamente.

Los usuarios pueden optar por cumplir las obligaciones que les impone el Reglamento mediante un sistema informático que cumpla los requisitos exigidos en él o mediante la aplicación informática que a tal efecto pueda desarrollar la Administración tributaria. Sea cual sea el método utilizado, el sistema informático debe:

• garantizar la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de los registros de facturación y, además,

• permitir la remisión por medios electrónicos a la Administración tributaria de los registros de facturación de forma continuada, segura, correcta, íntegra, automática, consecutiva, instantánea y fehaciente.

En relación con el primero de los requisitos, se debe garantizar que los registros generados no puedan ser alterados sin que el sistema informático lo detecte y avise de ello, de modo que no se puedan ocultar o modificar datos registrados en el sistema o añadir otros simulados o falsos, contando con un registro de eventos que recoja las interacciones con el sistema.

Se debe, además:

• asegurar la trazabilidad de los registros de facturación, de modo que se pueda verificar su secuencia desde el primero hasta el último y

• garantizar su adecuada conservación, accesibilidad y legibilidad.

Cuando no se trate del primer registro de facturación generado por el sistema, se deberá incluir el número y, en su caso, la serie, así como la fecha de expedición de la factura que consta en el registro de facturación, de alta o de anulación inmediatamente anterior, junto con parte de la huella o “hash” de dicho registro anterior.

Además, se incluirán el código de identificación del sistema informático utilizado, la fecha, hora, minuto y segundo en que se genere el registro de facturación de alta; y otras características adicionales que permitan conocer las circunstancias de generación del registro de facturación de alta.

En caso de error en la emisión de una factura que obligue a anular el registro de alta, se deberá generar un “registro de facturación de anulación” (cuyo contenido específico regula también el Reglamento).

El Reglamento prevé la posibilidad de que los usuarios del sistema informático remitan voluntariamente a la AEAT de forma automática (y de forma continuada, segura, correcta, íntegra, consecutiva, instantánea y fehaciente) todos los registros de facturación generados. En tal caso, el sistema tendrá la consideración de “sistema de emisión de facturas verificables” o “Sistemas VERI*FACTU” y se presumirá que cumple por diseño los requisitos del Reglamento.

La opción por la remisión automática de los datos se prolongará al menos hasta la finalización del año natural en el que se haya producido, de forma efectiva, el primer envío de los registros de facturación.

Además, la AEAT pondrá a disposición de estos usuarios un sistema por el cual los registros se integren en sus libros de ventas e ingresos, que permitirá además a los destinatarios tomar los datos e integrarlos en sus libros de gastos.

El Reglamento que regula las obligaciones de facturación también se modifica para exigir que las facturas completas y simplificadas (cuando sean expedidas por los sujetos obligados) incluyan la representación gráfica del contenido parcial de la factura mediante un código QR (si la factura es electrónica, la representación gráfica podrá ser sustituida por el contenido que representa el código QR). Además, en caso de que se remitan automáticamente los registros a la AEAT en los términos señalados, se deberá añadir la frase “Factura verificable en la sede electrónica de la AEAT” o “VERI*FACTU”.

La utilización de un sistema acorde con las disposiciones del Reglamento permitirá presumir, además, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de las facturas emitidas.

La Administración tributaria podrá exigir el acceso completo e inmediato al lugar en el que residan los registros de facturación y de eventos, o sus copias seguras, así como su descarga, volcado o copiado y consulta, siempre en formato legible, obteniendo, en su caso, el código de usuario, la contraseña (y cualquier otra clave de seguridad que fuera necesaria), así como requerir y obtener copia de los registros de facturación conservados.

Los destinatarios de la operación podrán proporcionar de forma voluntaria determinada información de las facturas a la AEAT, facilitando los datos contenidos en el código QR de la factura, a través de una ruta específica en su sede electrónica o de la aplicación que a tal efecto se desarrolle. En el caso de las facturas verificables, el receptor podrá comprobar que la factura recibida ha sido remitida a la AEAT por su emisor.

Aun cuando la remisión de la información no tendrá la consideración de denuncia pública, la AEAT podrá usar la información facilitada por el receptor en el marco de sus competencias en la aplicación de los tributos.

El Reglamento exige que la entidad productora del sistema certifique, mediante una declaración responsable por escrito y de modo visible en el sistema informático y en sucesivas versiones, que este cumple con lo dispuesto en el artículo 29.2.j) de la LGT.

Esta declaración puede ser requerida tanto por el cliente como por la Administración tributaria al productor o al comercializador y debe incluir los datos referentes al sistema que permitan su identificación y conocer su tipología, composición y funcionalidades, así como las características de su instalación. Además, debe contener los datos identificativos y de localización del productor y la fecha y lugar en que firma esta declaración.

La Administración podrá requerir a los productores o comercializadores de sistemas informáticos la información necesaria para verificar el cumplimiento de los requisitos del Reglamento en relación con los sistemas informáticos producidos o comercializados.

Aunque el Reglamento ha entrado en vigor el día después de su publicación, se establecen las siguientes fechas para el cumplimiento de las obligaciones reguladas en él:

MENCIONES FISCALES A INCLUIR EN MEMORIA DE CUENTAS ANUALES 2023.-

Cabe significar, que además de la información mínima en cuanto al impuesto sobre sociedades, que el marco normativo de información financiera aplicable nos obliga a incluir en memoria (PGC 3ª parte. II), además para poder aplicar ciertos incentivos y regímenes fiscales, se estaría obligado a facilitar información adicional en memoria sobre estas cuestiones tales como:

Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (artículo 86 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

La entidad adquirente debería incluir la siguiente información:

(a) ejercicio en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos; (b) el último balance cerrado por la entidad transmitente; (c) beneficios fiscales disfrutados por la entidad transmitente, por los que deban cumplirse determinados requisitos; y otros. Además, los socios personas jurídicas también deben incluir las siguientes menciones en la memoria: (a) el valor contable de los valores entregados; y (b) el valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos. En el caso que la Sociedad hubiera renunciado a la aplicación del régimen especial, integrando las rentas derivadas de la transmisión, solo deberá informar de la relación de beneficios disfrutados por la entidad adquirente.

Regímenes especiales de la minería, y la investigación e hidrocarburos (artículos 93 y 96 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

Las entidades que apliquen alguno de estos regímenes deberán detallar la información sobre determinadas inversiones.

Las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE) (artículo 108 Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

La aplicación del régimen especial obliga a la Sociedad dedicada a la tenencia de valores extranjeros a mencionar en la memoria el importe de las rentas exentas y los impuestos

pagados en el extranjero correspondientes a éstas.

Régimen de las entidades navieras (artículo 114.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

La normativa del impuesto exige informar acerca de la reserva indisponible que se dota cuando se adquieren determinados buques. No obstante, el artículo 114.2 de la LIS, establece una alternativa para no tener que constituir esta reserva indisponible, que consiste en mencionar en la memoria, en el primer ejercicio en que sea de aplicación el régimen, la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor neto contable de cada uno de los buques afectados por esta regla, de forma separada para cada buque.

Revalorizaciones contables voluntarias (artículo 122.1 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades):

Cuando el importe revalorizado no hubiera sido integrado en la base imponible, deberá mencionarse en la memoria lo siguiente: (a) Los elementos afectados; (b) el período o períodos impositivos en que se practicaron; y (c) el importe revalorizado.

Agrupaciones de interés económico y Uniones temporales de empresas (artículos 46.3 y 46.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades):

Las AIEs y las UTEs deben explicar los beneficios aplicados a reservas, a los efectos de la no tributación de los dividendos y las participaciones en beneficios.

Sociedades Patrimoniales – Régimen de transparencia fiscal (disposición transitoria 10ª. apartado 3, Ley 27/2014 2014 del Impuesto sobre Sociedades):

El régimen de transparencia fiscal fue derogado a inicios del ejercicio 2007, pero si la sociedad mantiene en sus balances reservas generadas bajo este régimen, se deberá seguir informando en la memoria los beneficios generados mientras estuvo sujeta a dicho régimen.

Régimen especial de SOCIMIS (artículo 11 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre):

Las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión Inmobiliaria, al ser sociedades con un régimen fiscal especial, deben incluir en la memoria los siguientes apartados: (i) Reservas procedentes de ejercicios anteriores a la aplicación de este régimen fiscal; (ii) Reservas procedentes de ejercicios en aplicación del régimen especial; (iii) información sobre dividendos distribuidos; (iv) fecha de adquisición de los inmuebles destinados al arrendamiento; (v) Identificación del activo que se computa dentro del 80% establecido por ley.

Actualizaciones de balances 1996 y 2012 (artículo 9.12, Ley 16/2012, de 27 de diciembre) y artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio).

Las sociedades que se acogieron a las distintas actualizaciones de balances deben hacer constar en su memoria lo siguiente: (a) los criterios empleados en la actualización; (b) los elementos patrimoniales afectados; (c) el importe de la actualización de los distintos elementos; y (d) El movimiento en el ejercicio de la cuenta de reserva de revalorización. Esta información debe incluirse en todos los ejercicios en los que los elementos patrimoniales figuren en el patrimonio de la Sociedad.

Normativa fiscal

1. MEDIDAS ADOPTADAS PARA LOS PERIODOS IMPOSITIVOS INICIADOS DENTRO DE LOS AÑOS 2022 y 2023

En la Monografía CIERRE FISCAL Y CONTABLE 2022 que se publicó en el Nº 104 de esta Revista, ya se analizaron algunas modificaciones que se introdujeron con efectos para períodos impositivos iniciados dentro de los años 2022 y 2023. Nos limitamos en este caso a recordar algunas de las medidas adoptadas para periodos impositivos iniciados dentro del año 2022 de manera muy sucinta, remitiéndonos para su desarrollo a la anteriormente citada Monografía, profundizando en detalle, en las medidas adoptadas para periodos impositivos iniciados dentro del año 2023.

A) TIPO DE GRAVAMEN REDUCIDO DEL 23% PARA AQUELLAS ENTIDADES CUYO IMPORTE NETO DE LA CIFRA DE NEGOCIOS DEL PERIODO IMPOSITIVO INMEDIATO ANTERIOR SEA INFERIOR A 1.000.000 € Y, ADEMÁS, NO TENGAN LA CONSIDERACIÓN DE ENTIDAD PATRIMONIAL (ART. 29 LIS).

Se modifica el apartado 1 del artículo 29 LIS, por el art. 68 de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023.

“Artículo 29. El tipo de gravamen.

1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento, excepto para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros que será el 23 por ciento.

A estos efectos, el importe neto de la cifra de negocios se determinará con arreglo a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 101 de esta Ley.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.”

Pues bien, este cambio afecta a nuestra contabilidad ya que, si el importe neto de la cifra de negocios durante el 2022 ha sido inferior a un millón de euros y teníamos activos y pasivos por impuesto diferido contabilizados de años anteriores, estos activos-pasivos hay que actualizarlos contablemente, conforme a lo dispuesto en la RICAC de 09 de febrero de 2016, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del impuesto sobre beneficios.

RESOLUCIÓN DEL ICAC DE 9 DE FEBRERO DE 2016

Activos por impuesto diferido: son las cantidades del impuesto o impuestos sobre el beneficio a recuperar en ejercicio futuros, relacionadas con:

i. Las diferencias temporarias deducibles;

ii. El derecho a compensar las pérdidas fiscales; y

iii. Las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. Los activos por impuesto diferido no constituyen un derecho de cobro frente a la Administración tributaria.

Pasivos por impuesto diferido: son las cantidades a pagar en el futuro por la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.

Diferencias temporarias imponibles, que son aquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Se corresponden con ajustes positivos a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Diferencias temporarias deducibles, que son aquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Se corresponden con ajustes negativos de carácter temporal en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Valoración de activos y pasivos por impuesto diferido

Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.

En su caso, la modificación de la legislación tributaria (en especial la modificación de los tipos de gravamen) y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.

4740. Activos por diferencias temporarias deducibles

479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles

633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios

Disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados

638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

Aumento, conocido en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido o disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido, respecto de los activos y pasivos por impuesto diferido anteriormente generados.

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EJEMPLO

Sociedad, cuyo balance de situación a 31/12/2022, arroja las siguientes partidas:

1. En cuenta contable 47400001-Activos por diferencias temporarias deducibles, figura la cantidad de 7.500 euros. Corresponde a un crédito por importe de 30.000 € contra una sociedad vinculada en concurso de acreedores desde 2021, no habiéndose abierto aún la fase de liquidación. De este crédito se dotó deterioro en 2021.
2. En la cuenta 479. Pasivos por diferencias temporarias imponibles, figura la cantidad de 6.875 euros. Proviene del impuesto diferido de una libertad de amortización aplicada en su totalidad sobre un bien adquirido a principios de 2020, por importe de 50.000 euros, que se amortiza al 15%.
3. En la cuenta 4745. Crédito por pérdidas a Compensar del ejercicio figura la cantidad de 30.000 euros, correspondientes a los créditos contra la hacienda pública por perdidas de ejercicios anteriores, que aún no se han compensado.

En cuanto al caso 1 tenemos un activo, al no podernos deducir en 2021, la cuantía total de 30.000 €, al tratarse de un crédito contra una vinculada en concurso, no habiéndose aperturado aún la fase de liquidación. En 2021, por tanto, realizamos un ajuste positivo en la página 12 del modelo 200, por importe de 30.000 €, contabilizando lo siguiente: 30.000 x 25% = 7.500:

CASO 1

7.500 ACTIVO POR DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE (47400001)

IMPUESTO DIFERIDO (6301) 7.500

En el ejercicio 2023 se produce, con el cambio de tipo del 25% al 23%, una disminución, conocida en el ejercicio, de los activos por impuesto diferido, debiendo de ajustar.

AJUSTE POR CAMBIO DE TIPO IMPOSITIVO A 31/12/2023

CRÉDITO VINCULADA	30.000
TIPO 25%	7.500
NUEVO TIPO 23%	6.900
DIFERENCIA	600

CASO 1 (AJUSTE POR CAMBIO TIPO IMPOSITIVO)

600 AJUSTES NEGATIVOS EN LA MPOSICION SOBRE BENEFICIOS (633)

ACTIVO POR DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE (47400001) 600

Este gasto no sería deducible en el IS.

En cuanto al caso 2, a continuación, paso a mostrar el cuadro confeccionado en cuanto a la libertad de amortización aplicada por el elemento adquirido a principios de 2020 por importe de 50.000 €:

VALOR ADQUISICIÓN 50.000,00 € EJERCICIOS

AMORTIZACIÓN CONTABLE 15,00%

AMORTIZACIÓN FISCAL 100,00%

AJUSTE

DIFERENCIA TEMPORARIA

DIFERENCIA TEMPORARIA (Saldo)

2020	7.142,86 €	50.000,00 €	-42.857,14 €	-10.714,29 €	-10.714,29 €
2021	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-8.928,57 €
2022	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-7.142,86 €
2023	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-5.357,14 €
2024	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-3.571,43 €
2025	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-1.785,71 €
2026	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	0,00 €
TOTAL	50.000,00 €	50.000,00 €	0,00 €	0,00 €

El saldo de 7.142,86 € marcado a final del ejercicio 2022 por diferencia temporaria, supondría el 25% de los ajustes que quedan por revertir (28.571,44 €).

28.571,44 x 23% = 6.571,43 €

7.142,86 € – 6.571,43 € = 571,43 €

Por tanto, deberíamos de ajustar por la disminución, igualmente conocida en el ejercicio, de los pasivos por impuesto diferido:

CASO 1 (AJUSTE POR CAMBIO TIPO IMPOSITIVO)

571,43 PASIVOS POR DIFERENCIAS TEMPORARIAS IMPONIBLES (479)

AJUSTES POSITIVOS EN LA IMPOSICIÓN SOBRE BENEFICIOS (638) 571,43

Este ingreso no computaría como tal en el IS.

El cuadro de reversión quedaría de la siguiente forma:

VALOR ADQUISICIÓN 50.000,00 € EJERCICIOS

AMORTIZACIÓN CONTABLE 15,00%

AMORTIZACIÓN FISCAL 100,00%

AJUSTE

DIFERENCIA TEMPORARIA

DIFERENCIA TEMPORARIA (Saldo)

2020	7.142,86 €	50.000,00 €	-42.857,14 €	-10.714,29 €	-10.714,29 €
2021	7.142,86 €		7.142,86 €	1.785,71 €	-8.928,57 €
2022	7.142,86 €		7.142,86 €	2.357,14 € €	-6.571,43 €
2023	7.142,86 €		7.142,86 €	1.642,86 €	-4.928,57 €
2024	7.142,86 €		7.142,86 €	1.642,86 €	-3.285,71 €
2025	7.142,86 €		7.142,86 €	1.642,86 €	-1.642,86 €
2026	7.142,86 €		7.142,86 €	1.642,86 €	0,00 €
TOTAL	50.000,00 €	50.000,00 €	0,00 €	0,00 €

En cuanto al caso 3, tendríamos que practicar el siguiente ajuste al cierre del ejercicio 2023:

CASO 3 (AJUSTE POR CAMBIO DE TIPO IMPOSITIVO A 31/12/2023)

BASES IMPONIBLES NEGATIVAS EJ ANTERIORES	30.000
TIPO 25%	7.500
NUEVO TIPO 23%	6.900
DIFERENCIA	600

Este gasto no sería deducible en el IS.

En cuanto al cálculo del INCN deberíamos estar a lo dispuesto en la Resolución del ICAC de 10 febrero de 2021, la Resolución del ICAC de 10 febrero de 2021, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios:

1. V = Ventas y prestaciones de servicios derivados de actividad ordinaria y regular.

2. Eb = Entrega de bienes y prestaciones de servicios efectuados a cambio de otros bienes o servicios recibidos, valorados al coste de aquellos.

3. Se = Subvenciones a la explotación.

4. C = Ingresos por comisiones, en caso de ser comisionistas.

5. Iat = Ingresos atípicos e irregulares.

6. If = Ingresos financieros, incluso los de ventas a plazos.

7. I = Impuestos especiales, IVA y autoconsumo.

8. Ti = Trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado.

9. Sc = Subvenciones de capital.

10. Dv = Devoluciones de ventas.

11 Rv = Rappels sobre ventas.

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B) DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, SERIES AUDIOVISUALES Y ESPECTÁCULOS EN VIVO DE ARTES ESCÉNICAS Y MUSICALES.

Se modifican los apartados 1 y 2 del art. 36 LIS, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2023:

“Artículo 36. Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales.

1. Las inversiones en producciones españolas de largometrajes y cortometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada darán derecho al productor o a los contribuyentes que participen en la financiación a una deducción:

a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción.

b) Del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.

La base de la deducción estará constituida por el coste total de la producción, así como por los gastos para la obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo del productor hasta el límite para ambos del 40 por ciento del coste de producción.

Al menos el 50 por ciento de la base de la deducción deberá corresponderse con gastos realizados en territorio español. El importe de esta deducción no podrá ser superior a 20 millones de euros. En el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el límite a que se refiere el párrafo anterior será de 10 millones de euros por cada episodio producido. En el supuesto de una coproducción, los importes señalados en este apartado se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de participación en aquélla.

…………

2. Los productores registrados en el Registro Administrativo de Empresas Cinematográficas del Instituto de la Cinematografía y de las Artes Audiovisuales que se encarguen de la ejecución de una producción extranjera de largometrajes cinematográficos o de obras audiovisuales que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada tendrán derecho a la deducción prevista en este apartado por los gastos realizados en territorio español.

La base de la deducción estará constituida por los siguientes gastos realizados en territorio español directamente relacionados con la producción:

1.º Los gastos de personal creativo, siempre que tenga residencia fiscal en España o en algún Estado miembro del Espacio Económico Europeo, con el límite de 100.000 euros por persona.

2.° Los gastos derivados de la utilización de industrias técnicas y otros proveedores.

El importe de deducción será:

a) Del 30 por ciento respecto del primer millón de base de la deducción y del 25 por ciento sobre el exceso de dicho importe.

La deducción se aplicará siempre que los gastos realizados en territorio español sean, al menos, de 1 millón de euros. No obstante, en el supuesto de producciones de animación tales gastos serán, al menos, de 200.000 euros.

El importe de esta deducción no podrá ser superior a 10 millones de euros 20 millones de euro, por cada producción realizada.

En el caso de series audiovisuales, la deducción se determinará por episodio y el límite a que se refiere el párrafo anterior será de 10 millones de euros por cada episodio producido.

El importe de esta deducción, conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por la empresa contribuyente, no podrá superar el 50 por ciento del coste de producción.

b) Del 30 por ciento de la base de la deducción, cuando el productor se encargue de la ejecución de servicios de efectos visuales y los gastos realizados en territorio español sean inferiores a 1 millón de euros.

El importe de esta deducción no podrá superar el importe que establece el Reglamento (UE) 1407/2013 de la Comisión, de 18 de diciembre de 2013, relativo a la aplicación de los artículos 107 y 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea a las ayudas de minimis.”

C) AMORTIZACIÓN ACELERADA DE DETERMINADOS VEHÍCULOS Y DE NUEVAS INFRAESTRUCTURAS DE RECARGA (para períodos impositivos iniciados a partir del 30 de junio de 2023)

Se viene a extender la amortización acelerada para los vehículos eficientes energéticamente conforme a lo dispuesto en la D.A. 18ª de la LIS, a las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos de potencia normal o alta, que entren en funcionamiento en ejercicios iniciados en los años 2023, 2024 o 2025 (LIS, D.A. 18ª. 2), y que detallo a continuación:

1. Las inversiones en vehículos nuevos FCV(hidrogeno), FCHV (Fuel Cell Hybrid Vehicle – Vehículo eléctrico híbrido de células de combustible), BEV (Battery Electric Vehicle) – Coche eléctrico de batería), REEV (vehículos eléctricos de autonomía extendida) o PHEV (Plug-in Hybrid Electric Vehicle) – Coche híbrido eléctrico enchufable), según definición del anexo II del Reglamento General de Vehículos, aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, afectos a actividades económicas y que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

2. Las inversiones en nuevas infraestructuras de recarga de vehículos eléctricos, de potencia normal o de alta potencia, en los términos definidos en el artículo 2 de la Directiva 2014/94/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2014, relativa a la implantación de una infraestructura para los combustibles alternativos, afectas a actividades económicas, y que entren en funcionamiento en los períodos impositivos que se inicien en los años 2023, 2024 y 2025, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

3. Para la aplicación de la amortización acelerada regulada en el apartado anterior, se exigirá el cumplimiento de los siguientes requisitos:

• Aportación de la documentación técnica preceptiva, según las características de la instalación, en forma de Proyecto o Memoria, prevista en el Real Decreto 842/2002, de 2 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento electrotécnico para baja tensión, elaborada por el instalador autorizado debidamente registrado en el Registro Integrado Industrial, regulado en el título IV de la Ley 21/1992, de 16 de julio, de Industria, y en su normativa reglamentaria de desarrollo.

• Obtención del certificado de instalación eléctrica diligenciado por la Comunidad Autónoma competente.

FCV: Vehículo eléctrico que utiliza exclusivamente energía eléctrica procedente de una pila de combustible de hidrógeno embarcado.

FCHV: Vehículo eléctrico de células de combustible que equipa, además, baterías eléctricas recargables.

BEV: Vehículo eléctrico que utiliza como sistemas de almacenamiento de energía de propulsión exclusivamente baterías eléctricas recargables desde una fuente de energía eléctrica exterior. No se excluye la posibilidad de incluir, además, un sistema de frenado regenerativo que cargue las baterías durante las retenciones y frenadas.

REEV:  Vehículo eléctrico que, reuniendo todas las condiciones de un vehículo eléctrico de baterías, incorpora además un motor de combustión interna.

PHEV: Vehículo eléctrico híbrido, provisto de baterías que pueden ser recargadas de una fuente de energía eléctrica exterior, que a voluntad puede ser propulsado sólo por su(s) motor(es) eléctrico(s).

D) MEDIDAS TEMPORALES EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE EN EL RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL (en vigor a partir del 01 de enero de 2023)

1. Con efectos para los periodos impositivos que se inicien en 2023, la base imponible del grupo fiscal se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62 de esta ley, si bien en relación con lo señalado en el primer inciso de la letra a) del apartado 1 de dicho artículo, la suma se referirá a las bases imponibles positivas y al 50 por ciento de las bases imponibles negativas individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta ley.

2. Con efectos para los períodos impositivos sucesivos, el importe de las bases imponibles negativas individuales no incluidas en la base imponible del grupo fiscal por aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior, se integrará en la base imponible del mismo por partes iguales en cada uno de los diez primeros períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2024, incluso en caso de que alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas a que se refiere el apartado anterior quede excluida del grupo.

3. En el supuesto de pérdida del régimen de consolidación fiscal o de extinción del grupo fiscal, el importe de las bases imponibles negativas individuales a que se refiere el apartado primero que esté pendiente de integración en la base imponible del grupo, se integrará en el último período impositivo en que el grupo tribute en el régimen de consolidación fiscal.

Esto viene a traducirse en que de acuerdo con el artículo 62.1.a de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), la base imponible del grupo se determina agregando en primer lugar las bases imponibles individuales de todas las entidades. De este modo, si una entidad genera una base imponible positiva y otra una base imponible negativa, ambas se compensan entre sí para formar la base imponible agregada del grupo fiscal.

Y la novedad para el 2023 consiste en que, al agregar dichas bases, solo se tendrá en cuenta el 50% de las bases imponibles negativas individuales.

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EJEMPLO

En un grupo hay dos entidades y una de ellas obtiene una base imponible positiva de 20.000 y otra una base imponible negativa de -20.000, el resultado de la agregación, antes era 0 y ahora será de 10.000.

El importe de las bases imponibles individuales negativas no utilizadas (en nuestro ejemplo, 10.000), se integrará en la base imponible del grupo por partes iguales en cada uno de los diez primeros ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2024 (es decir, en nuestro ejemplo, se integrará un importe de 1.000 en cada uno de esos periodos) incluso aunque alguna de las entidades con bases imponibles individuales negativas quede excluida del grupo.

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E) MEJORAS EN EL TRATAMIENTO FISCAL DE LAS APORTACIONES A PLANES DE PENSIONES EMPRESARIALES, QUE BENEFICIAN TANTO A TRABAJADORES COMO A LAS EMPRESAS QUE CONSTITUYEN ESTOS PLANES.

Se vienen a flexibilidad las aportaciones a planes de empresa a partir de 2023.

Para calcular la reducción por aportaciones adicionales (de hasta 8.500 euros en total), lo aportado por el trabajador, o por decisión de éste, puede alcanzar el resultado de multiplicar las contribuciones empresariales por los siguientes coeficientes (Ley 31/2022, art. 62; Ley IRPF, art. 52.1):

CONTRIBUCIÓN EMPRESARIAL ANUAL	COEFICIENTE (1)
Igual o inferior a 500 euros	2,5
Entre 500,01 y 1.500 euros	Cálculo especial (2)
Más de 1.500 euros	1
(1) En el caso de los trabajadores con unos rendimientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros, el coeficiente es siempre 1.
(2) La aportación máxima del trabajador es de 1.250 euros, más el resultado de multiplicar por 0,25 la diferencia entre la contribución empresarial y 500 euros.

El 2 de julio de 2022 entró en vigor una reforma previa del régimen de aportaciones a planes de pensiones empresariales, como la que ha sido aprobada por la Ley de PGE, pero con algunas diferencias en los coeficientes aplicables a la hora calcular la aportación máxima de los trabajadores (Ley 12/2022, Disposición Final 1.ª):

• En el caso de las contribuciones empresariales de entre 500,01 y 1.000 euros, el coeficiente aplicable era un 2.

• Y, para contribuciones de entre 1.000,01 y 1.500 euros, el coeficiente era un 1,5.

No obstante, dicha modificación normativa iba a ser aplicable a partir de 2023, que era el primer período impositivo del IRPF que iba a iniciarse desde su entrada en vigor (LGT, art. 10.2), y dado que la reforma introducida por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2023 es la que será aplicable a partir de dicho ejercicio, cabe entender que los coeficientes de la Ley 12/2022 no tienen efectos ni en 2022 ni en 2023.

Los cambios introducidos por la Ley de PGE para 2023 constituyen, por tanto, una mejora técnica de lo dispuesto en la Ley 22/2022.

Las empresas que se planteen retribuir en especie a sus trabajadores mediante uno de estos planes empresariales deben tener en cuenta lo siguiente:

• Como cualquier otra retribución, las aportaciones efectuadas al plan de pensiones también constituyen un gasto deducible para ellas en el Impuesto sobre Sociedades.

• Asimismo, si la empresa respeta los límites de aportación establecidos, no debe desembolsar ningún ingreso a cuenta del IRPF de los trabajadores. Debe declarar las aportaciones anuales al plan a través del modelo 345 (y no del modelo 190).

• Las contribuciones empresariales a planes de pensiones cotizan a la Seguridad Social, salvo que el trabajador a quien le sean imputadas, ya cotice por la base máxima de cotización (53.946 euros anuales en 2023).

Además, se ha aprobado una nueva deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades para las empresas que realicen contribuciones empresariales a estos planes. Dicha deducción es de hasta el 10% de lo aportado y es aplicable a los ejercicios que se inicien a partir del 2 de julio de 2022 (es decir, en la mayoría de los casos es aplicable a partir del ejercicio 2023) (Ley 12/2022, Disposición Final 5.ª; Ley IS, art. 38. ter).

La base de esta deducción (la cuantía sobre la que se aplica la deducción del 10%) es la siguiente:

• En caso de contribuciones a favor de trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros, la base de deducción es la totalidad de las contribuciones.

• En cambio, cuando se trate de trabajadores con retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deducción se aplica sobre la parte de las contribuciones que sean proporcionales a dicha cuantía.

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EJEMPLO

RETRIBUCIÓN ANUAL BRUTA

	20.000	30.000	40.000	50.000
BASE DEDUCCIÓN (1)	1.000	900	675	450
DEDUCCIÓN 10%	100	90	67,5	45

1) Cuando la retribución anual supera los 27.000 euros, la base de deducción se calcula de la siguiente manera: Contribución empresarial × 27.000/Retribución bruta anual.

Las contribuciones empresariales también disfrutan de incentivos en las cotizaciones a la Seguridad Social: a partir del 1 de enero de 2023, se ha establecido una reducción del 100%, con ciertos límites, de la cuota empresarial por contingencias comunes por las contribuciones realizadas (Ley 12/2022, Disposición Final 4.4.; RDL 8/2015, Disposición Adicional 47).

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F) PRÓRROGA LÍMITES EN MÉTODO DE ESTIMACIÓN OBJETIVA (MÓDULOS).

Como viene ocurriendo desde 2016, los Presupuestos Generales del Estado para 2023, han venido a prorrogar un año más, los límites que vienen aplicándose en estimación objetiva, con el argumento de la crisis sanitaria provocada por la COVID-19. A modo ilustrativo, y a título de recordatorio, venimos a detallar dichos límites:

VOLUMEN DE VENTAS	LÍMITES	DE 2016 A 2023
Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas	Límite General Ventas a Empresarios	250.000,00 € 125.000,00 €
Actividades Agrícolas y Ganaderas	Límite General	250.000,00 €

VOLUMEN DE COMPRAS	LÍMITES	DE 2016 A 2023
Volumen de Compras (Excepto Inmovilizado)	Límite General	250.000,00 € (IVA Excluido)

Cabe recordar, que al computar estos límites de compras y ventas, se deberán de tener en consideración, todas las actividades económicas realizadas por el empresario, y además:

• Si el cónyuge, los descendientes o los ascendientes realizan su misma actividad junto con el empresario (compartiendo medios y dirección), deberá computar también las ventas y compras de dichos familiares.

• Si el empresario actúa a través de una sociedad civil o de una comunidad de bienes, deberá incluir las ventas y compras de dichas entidades.

G) PRÓRROGA LÍMITES PARA APLICAR EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO (MÓDULOS).

De igual manera que se han prorrogado los límites para aplicar el régimen de estimación objetiva en IRPF, ese ha venido a aprobar una prórroga para los límites excluyentes del régimen simplificado en IVA, y que igualmente, se vienen aplicando con carácter transitorio desde 2016.

A modo ilustrativo, y a título de recordatorio, venimos a detallar dichos límites:

VOLUMEN DE VENTAS	LÍMITES	DE 2016 A 2023
Conjunto de Actividades Económicas, Excepto las Agrícolas	Límite General Ventas a Empresarios	250.000,00 € 125.000,00 €
Actividades Agrícolas y Ganaderas	Límite General	250.000,00 €

VOLUMEN DE COMPRAS	LÍMITES	DE 2016 A 2023
Volumen de Compras (Excepto Inmovilizado)	Límite General	250.000,00 € (IVA Excluido)

CRITERIOS JURISPRUDENCIALES Y ADMINISTRATIVOS MAS RELEVANTES 2023.

A continuación, pasamos a detallar algunos de los criterios jurisprudenciales y administrativos relativos al ejercicio 2023, que venimos a considerar de interés:

I. ESCISION PARCIAL

I.1. Análisis Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5ª, de 03 de mayo de 2023, recurso n.º 1039/2020.

Esta Sentencia, ha venido a clarificar, entre otros, lo que ya venía a advertir en monografía nº 99, de Carta Tributaria, que se publicó en julio 2023, pues las operaciones de escisión no están tan bien vistas como las de fusión por parte de la Agencia Tributaria, y debemos de analizar adecuadamente el supuesto antes de errar en su diseño, con consecuencias nefastas para las partes.

En el supuesto de análisis que nos ocupa, una sociedad viene a escindir parcialmente sus dos ramas de actividad, concretamente, la de PROMOCION INMOBILIARIA y la de ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES.

En cuanto a la actividad de PROMOCION INMOBILIARIA, esta sociedad hace tiempo que no ejerce esta actividad concreta, hecho este que impediría la aplicación del régimen especial de diferimiento FEAC.

En cuanto a la actividad de ARRENDAMIENTO DE ALQUILERES, se efectúa escisión disminuyendo solo reservas, sin reducir capital, y sin tener ni un solo trabajador con contrato laboral a tiempo completo, cuestión esencial para que se califique como actividad económica el arrendamiento de inmuebles.

Cabe recordar al respecto, que la persona contratada con contrato laboral a tiempo completo, es requisito necesario, pero no es suficiente, para que se califique como actividad económica el arrendamiento de inmuebles, si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado (hay que tener un no mínimo de inmuebles o que los inmuebles seas complejos y requieran de personal contratado) (Tribunal Supremo 07/12/16 o DGT V1458-15). La Dirección General de Tributos, se ha venido a pronunciar a través de diversas consultas vinculantes, concretamente la V1437-18 y V3319-20, en el sentido de que no se entenderá cumplido este requisito por el hecho de tener dos o más trabajadores con contrato laboral a media jornada, sino que al menos, uno de ellos ha de tener contrato laboral a jornada completa. Igualmente, la Dirección General de Tributos, se ha venido a pronunciar en el sentido de que en cuanto a inmuebles alquilados complejos y en referencia al IS, se puede subcontratar a la persona a una empresa especializada, no así en cuanto al IRPF (V2508-18). Por seguir matizando al respecto, la Dirección General de Tributos, mediante consulta vinculante (V0438-21), viene a considerar que el administrador que gestiona el arrendamiento de inmuebles no cumple el requisito de jornada completa, cuando se encarga igualmente de la actividad de gestión de arrendamientos de terceros, y la Audiencia Nacional, en Sentencia 1556/2018, de fecha 01/03/2028, viene a admitir en los supuestos de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determine teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo, pudiendo tener una empresa a la persona contratada y otra los inmuebles.

Por tanto, lo aludido con anterioridad, impide la aplicación del régimen fiscal especial (FEAC), debiendo de aplicar el régimen general de conformidad con lo dispuesto en artículo 17 de la LIS y con las consecuencias nefastas que ello conlleva a título fiscal, por un planteamiento erróneo de la operación:

• En relación a la sociedad que escinde la supuesta rama de actividad de arrendamiento:

Se ha de contabilizar como resultado de la escisión, la diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles que venían a conformar dicha supuesta rama de actividad, y su valor contable, debiendo trasladar al IS una diferencia permanente positiva equivalente a dicho resultado de la escisión (art. 17.4 LIS).

• En relación al socio de la sociedad que escinde la supuesta rama de actividad de arrendamiento:

Deberemos de estar a lo dispuesto en artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, que entre otros, viene a establecer lo siguiente:

“En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados”.

Por tanto, en el caso que nos ocupa, la ganancia patrimonial obtenida por el socio se determinaría por la diferencia entre el valor de mercado de los bienes entregados, que al no proceder de una transmisión se deberían de imputar a la base imponible general, no pudiendo aplicar coeficientes de abatimiento, y el valor de los títulos entregados, que sería cero, al haberse planteado la escisión disminuyendo reservas, sin reducir el capital social.

Como podemos comprobar, a la vista de lo expuesto, la operación planteada ha sido nefasta tanto para la compañía que escinde, como para el beneficiario de dicha escisión, de ahí la importación de adoptar todas las cautelas posibles, a la hora de plantear este tipo de operaciones.

II. DEUDAS CONTABLES INEXISTENTES

II.1. Análisis Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 25 de julio de 2023, recurso n.º 6934/2020.

Esta Sentencia, ha venido a clarificar, entre otros, lo que ya venía a desarrollar extensamente en monografía nº 106, de Carta Tributaria, que se publicó en enero de 2024, y que viene a situarnos en una regularización tributaria por rentas no declaradas en el impuesto sobre sociedades de una compañía, al constatar la Administración Tributaria una serie de deudas que tenían su reflejo en contabilidad del contribuyente, como deudas inexistentes.

La particularidad del caso que se viene a dirimir, es que esa misma deuda determinante de la regularización tributaria y, por tanto, del incremento de la base imponible que se imputaba al contribuyente, aparecía reflejada en la contabilidad correspondiente a un ejercicio prescrito, así como en los siguientes no prescritos, es decir, se venía arrastrando en contabilidad desde ejercicios prescritos.

La Administración Tributaria, siguiendo el criterio mantenido hasta ahora, decide imputar dicha renta no declarada al ejercicio más antiguo no prescrito, aumentando la base imponible de dicho ejercicio en el importe regularizado, amparándose, entre otros, en lo dispuesto en art. 120 de la LIS que viene a disponer lo siguiente:

“4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del contribuyente deudas inexistentes.

5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros”

Cabe significar, que nada se dice en cuanto a si los libros han sido legalizados en plazo o no, cuestión esta actualmente en debate en los distintos foros especializados, y si el depósito contable donde aparece la partida de deuda contable cuestionada inalterable desde un ejercicio prescrito, así como su reflejo en balance de situación que incorpora impuesto sobre sociedades en los términos indicados, podrían considerarse pruebas admisibles suficientes, por ello, mi consejo de encontrarnos ante un supuesto de este tipo y no disponer de libros contables legalizados en plazo, siempre será que se legalicen ahora fuera de plazo, para que pueda alegar con más garantías la pretendida prescripción tributaria.

III. PRESCRIPCIÓN DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA AL ADMINISTRADOR

III.1. Análisis Resolución Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, Sala Desconcentrada de Granada, de fecha 29 de junio de 2023.

La particularidad del caso que se viene a dirimir, tiene su origen como consecuencia de las comprobaciones realizadas en las actuaciones de un procedimiento recaudatorio llevadas a cabo frente al administrador persona física de una compañía (deudor principal), y que tras la instrucción del oportuno procedimiento, consideró concurrente en la sociedad administrada por este deudor principal, la existencia de un supuesto de responsabilidad solidaria por colaboración en la ocultación o transmisión de bienes y derechos del obligado tributario, con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria, de conformidad con lo regulado en artículo 42.2 a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, por el hecho de haber aportado el administrador, bienes privativos al capital social de las sociedad.

La deuda incluida en el alcance del acuerdo de derivación, tiene su origen en una autoliquidación por IVA que presenta la meritada sociedad, concretamente la relativa a la autoliquidación de IVA correspondiente al 3T 2011, de la que se extrae una cuantía determinada a favor de la AEAT, viniendo el obligado tributario a pedir aplazamiento-fraccionamiento de dicha deuda, habiendo sido denegado por el órgano de recaudación competente de la AEAT.

Pues bien, dispone el artículo 66 de la Ley 58/2023 General Tributaria, que «Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

1. El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

• El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas (…)».

Este plazo de prescripción comienza a computarse, a tenor del artículo 67:

“En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (…).

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo (…)».

Pues bien, el apartado 2 al que alude la norma trascrita dispone que:  «EI plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal», añadiendo que «No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar».

El art. 68, por su parte, contempla causas de interrupción del cómputo del plazo de forma específica:

2. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo b) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida de forma efectiva a la recaudación de la deuda tributaria. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la declaración del concurso del deudor o por el ejercicio de acciones civiles o penales dirigidas al cobro de la deuda tributaria, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso. c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente al pago o extinción de la deuda tributaria.

señalando en el apartado 8 de este mismo artículo que:

«Interrumpido el plazo de prescripción para un obligado tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables. No obstante, si la obligación es mancomunada y solo se reclama a uno de los obligados tributarios la parte que le corresponde, el plazo no se interrumpe para los demás. (…)».

Expuesto el marco normativo regulador del instituto de la prescripción, es preciso señalar que deberíamos de acogernos, en virtud del artículo 242.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria, a la doctrina fijada en las resoluciones de fecha 13 de diciembre de 2022 del TEAC de las reclamaciones RG 3257-2020 y RG 6421-2021, en las que se establece la siguiente doctrina:

«De acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de octubre de 2022 dictada en el recurso de casación nº 6321/2020 que contradice la doctrina mantenida por este Tribunal Central (resolución de 21 de julio de 2016 dictada en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 00-2288- 2016), las actuaciones recaudatorias que tienen el efecto de interrumpir la prescripción del derecho a exigir el pago al deudor principal, no interrumpen el plazo de prescripción del derecho a declarar la responsabilidad solidaria del art 42.2.a) LGT”

Sentado lo anterior, el dies a quo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios es el establecido en el artículo 67.2 de la LGT.

De acuerdo con lo expuesto, siendo de necesaria aplicación la doctrina fijada por el Tribunal Supremo en la sentencia anterior, procede acordar la prescripción del derecho de la Administración a declarar la presente responsabilidad solidaria. Ya que, en fecha de 06/07/2015, fecha a la que ha de estarse para fijar el dies a quo, finalizó el plazo de ingreso en voluntaria del que dispuso el deudor principal, mientras que el acuerdo de inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria se dicta en fecha de 24/03/2022, resultando notificado a la reclamante el día 05/04/2022.

Por consiguiente, el plazo prescriptivo de cuatro años se ha rebasado holgadamente entre las fechas señaladas, no concurriendo, por tanto, los requisitos necesarios para la declaración de este procedimiento de derivación de responsabilidad.

IV. RESIDENCIA FISCAL

IV.1. Análisis Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, de 03 de octubre de 2023, recurso n.º 501/2019.

Por medio de esta Sentencia, se viene a reiterar que la Administración Tributaria no solo debe centrarse demostrar que el centro principal de intereses del contribuyente se encuentra en territorio español, y obviar, o no se capaz de demostrar, su domicilio habitual de residencia.

Esta Sentencia alude a un deportista de élite que acredita como residencia habitual Reino Unido, mediante la aportación de: 1.- Certificado fiscal de residencia en Reino Unido; 2.- Facturas de consumos de suministros relativos a su vivienda en Londres; 3.- Contrato de alquiler de dicha vivienda; y mas de 300 tiques y gastos soportados en Reino Unido.

Si acudimos al art. 9 de la LIRPF podremos deducir cuando se entiende que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español:

“1.- Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

• Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

• Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

La Administración Tributaria afirma que no ha quedado probada la residencia del recurrente en Reino Unido y señala que este contribuyente:

A la vista de lo expuesto, observamos como la Administración Tributaria, como ya exponía al inicio de mi análisis, centra el esfuerzo en acreditar que el centro principal de intereses del contribuyente se encuentra en España, y no así en cuanto a acreditar el lugar de residencia habitual del contribuyente.

Por tanto, el Alto Tribunal, viene a concluir que no se puede afirmar que el contribuyente tenga su domicilio fiscal en España, en cuanto no resulta acreditado que sea el lugar donde tenga su residencia habitual.

V. PRESTACIÓN PERSONALÍSIMA

V.1. Análisis Sentencia Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 21 de junio de 2023, recurso n.º 7268/2021.

Esta Sentencia, viene a sentar doctrina en cuanto a que el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el presta tal sociedad vinculada a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física.

El TS en esta sentencia estima el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional 3537/2021, de 7 de julio (rec. 112/2018).

De acuerdo con los hechos que se relatan en la sentencia, la Administración llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IS 2006 y 2007 de la sociedad LA REHOS, S.L, y en relación con su socio mayoritario y administrador único, un conocido locutor de radio, por el IRPF de los mismos ejercicios. En dicho procedimiento se comprobó el valor de mercado de la operación vinculada consistente en los servicios prestados por el socio a su sociedad. En particular, se aplicó el método del precio libre comparable, tomando como comparable de la operación vinculada los servicios que la entidad LA REHOS, S.L. prestaba a un tercero (la emisora de radio). Dicha valoración supuso no atribuir ningún margen a la sociedad.

La Audiencia Nacional anuló la liquidación al entender que la valoración de los servicios del socio a la sociedad no resultaba correcta, pues dejaba “sin considerar el margen de beneficio de la entidad (que cuenta con dos auxiliares que realizan operaciones administrativas, al margen del resto de personal contratado por las sociedades del grupo), que es el presupuesto básico del que parte el precepto de aplicación”.

El Tribunal Supremo asume las siguientes premisas fácticas para resolver (FD 4º,4):

Esta afirmación resulta ser así compatible con la afirmación de la sentencia de instancia de que la entidad tiene medios materiales y personales, aunque el propio TS matiza que éstos “no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual”, matiz relevante, puesto que es el que permite inaplicar la presunción del artículo 45.2. TRLIRPF.

De este modo, el TS concluye que los servicios prestados por la entidad LA REHOS SL a la emisora de radio, constituyen un comparable válido para valorar los servicios prestados por la persona física a su sociedad vinculada, “pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente” entre Don Primitivo y la emisora de radio. De este modo “no puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo”. A estos efectos, resulta relevante que la entidad LA REHOS SL y el tercero no sean partes vinculadas, premisa errónea que asumió la sentencia de instancia y que únicamente fue advertida por el Magistrado que formuló el voto particular. En conclusión, se admite la valoración efectuada por la Inspección que supuso de hecho el reconocimiento de un margen nulo a la sociedad. Por último, resultan relevantes las menciones que efectúa el TS a la posible regularización de estos expedientes a través de la simulación.

En conclusión, el TS establece la siguiente doctrina con interés casacional (FD 5º):

V.2. Análisis Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª, de 14 de noviembre de 2023, recurso n.º 3687/2023.

Por medio de esta Sentencia se viene a analizar la procedencia de varios acuerdos de liquidación y sanción dictados por el órgano de inspección de la AEAT contra el contribuyente Auditex, S.L., concretamente referidos al impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013-2014-2015 y 2016.

El objeto de la controversia deviene fundamentalmente en analizar si es correcta la regularización efectuada por la AEAT por el mecanismo de operaciones vinculadas y, en concreto, si los servicios de asesoramiento fiscal y contable prestados por el socio de Auditex, S.L., se consideran o no en el presente caso servicios personalísimos.

Auditex SL está dada de alta en el epígrafe IAE 842 (servicios financieros y contables) y Pedro Jesús, titular del 90% de su capital y administrador único, figura de alta en el epígrafe IAE 731 (abogados), habiendo declarado como local afecto a su actividad profesional el mismo domicilio que el de la sociedad.

En Impuesto Sobre Sociedades relativo a los ejercicios 2013 y 2014, Pedro Jesús percibió de Auditex, S.L. retribuciones como profesional y también, en los 4 ejercicios inspeccionados, en concepto de administrador.

Socio y sociedad están vinculados en virtud de lo establecido en el artículo 16.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo (TRLIS), y en la actualidad en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

Manifiesta la AEAT que el socio prestó servicios profesionales a Auditex, SL, que se califican como personalísimos en tanto Pedro Jesús es su imagen y el principal profesional con el que cuenta para el desarrollo de la actividad, prestando servicios de naturaleza personal e insustituible.

La inspección valoró tales servicios por su valor normal de mercado y realizó los correspondientes ajustes que, para la sociedad, implicaron minorar la base imponible en el importe de las retribuciones calculadas, correspondiendo al socio, como contrapartida, imputar tales ingresos como rendimientos de su actividad.

Para determinar el método de fijación del mismo se efectuó el análisis de comparabilidad previsto en los artículos 16 RIS 04, y 17 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (RIS 15), lo que conllevó el examen de las características de los servicios prestados, los activos utilizados en las prestaciones, las funciones realizadas por cada parte vinculada y los riesgos asumidos por éstas, además de las cláusulas contractuales, las circunstancias económicas y las estrategias empresariales. A partir del análisis de comparabilidad la inspección concluyó que:

El método que la inspección consideró más adecuado para determinar el valor de mercado fue el «precio libre comparable» previsto en el artículo 16.4.a) TRLIS y 18.4.a) LIS. Dado que las operaciones socio-sociedad y sociedad-clientes son idénticas, el precio de las operaciones socio-sociedad también debe ser idéntico al precio de las operaciones sociedad-clientes. El valor de mercado se determina por diferencia entre el importe de los ingresos derivados de la prestación de los servicios analizados y los gastos fiscalmente deducibles, a excepción de las retribuciones satisfechas al Pedro Jesús (tanto las contabilizadas como retribuciones profesionales como la «retribución al administrador», que se califica de retribución oculta al socio). Dicha diferencia tiene para el socio la consideración de rendimiento de su actividad, en tanto que para la sociedad se califica como un mayor gasto deducible.

Dado que la participación del socio en la sociedad es del 90%, la parte del mayor valor de mercado calculado que no se corresponde con dicha participación se considera un ingreso para la entidad.

Antes de entrar a la resolución de la controversia, cabe recordar lo manifestado por Auditex, S.L., entre otros, en su escrito de alegaciones:

Pues bien, a juicio de la Sala, resulta desconcertante que se considere que el socio es la pieza imprescindible y clave del negocio, sin la cual no podría funcionar sin considerar todos los elementos expuestos en la sentencia y no atribuyéndole otra parcela o faceta en la empresa como podría ser la comercial o de reconocimiento profesional dilatado, a primera vista que pudieran justificar la calificación de figura nuclear y central.

La consideración de prestación «personalísima» carece de todo basamento y dirige toda la regularización a modo de mantra indubitado. Y puesta en duda por la actora con la aportación de datos fácticos de los que también ha podido ilustrarse la propia Inspección, el resultado no puede ser más que la estimación del recurso por indebido e improcedente alcance y extensión de la vinculación apreciada que conduce a la Inspección a una regularización cercana a «trasparentar» la sociedad al negar toda participación a la socia profesional ni tampoco valorar la participación de terceros por virtud de contratos que no se han calificado como simulados.

La Inspección efectivamente puede sostener que la prestación de servicios de asesoramiento contable y fiscal por la sociedad actora equivale a la del socio principal, en una especie de aplicación de la doctrina del levantamiento del velo, pero negada tal afirmación por la sociedad y aportados elementos probatorios -parte de los cuales ya son conocidos por la Inspección, como requerimientos de información a terceros- debe la Inspección proporcionar aquellos otros que controviertan, en la naturalidad de las cosas, lo defendido por la sociedad en cuanto que la sociedad aúna medios personales y empresariales.

La afirmación relativa a la caracterización de la participación del socio como sustancial y vital para el desarrollo del negocio requiere contraste probatorio con respecto a lo aportado por la sociedad en sede administrativa y nada se contiene en un no desdeñable extenso acuerdo de liquidación.

Se impone en definitiva la estimación del motivo referido a la operación vinculada objeto del acta específica a tal cuestión, como la anulación del acuerdo de liquidación referido a la valoración a precio de mercado de la prestación de servicios entre socio-sociedad del Impuesto sobre sociedades, en los ejercicios regularizados, sin que proceda el análisis de los restantes motivos articulados en la demanda por tratarse de un vicio material que impacta en los restantes referidos a la valoración de la operación vinculada.

VI. TIPO DE GRAVAMEN REDUCIDO ENTIDADES DE NUEVA CREACIÓN

VI.1. Análisis Resolución Tribunal Económico Administrativo Central, Sala Primera, Recurso 00-04696-2023 de fecha 24 de julio de 2023.

Esta resolución, viene a unificar criterio en cuanto a la aplicación del tipo impositivo reducido del 15% para aquellas entidades de nueva creación que realicen actividades económicas en el primer periodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el periodo impositivo siguiente.

En el supuesto que se viene a analizar, la Oficina de Gestión Tributaria de Valencia inició un procedimiento de comprobación limitada frente a una entidad que había tributado por el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación (art. 29.1 LIS) relativo al IS 2019, notificándole, además del inicio de tal procedimiento, una propuesta de resolución en la que le indicó que, como la entidad había tributado ya por ese «Tipo de gravamen reducido para entidades de nueva creación (art. 29.1 LIS)» en el ejercicio 2017, resultaba improcedente la aplicación del mismo en el ejercicio 2019, ejercicio segundo posterior al de 2017.

El TEAC, en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la directora del departamento de gestión tributaria de la AEAT, acuerda estimarlo y unificar criterio en el sentido siguiente:

El tipo impositivo reducido del Impuesto sobre Sociedades que pueden aplicar las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas sólo resulta de aplicación en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el período impositivo siguiente, por tanto, queda aclarado que basta con que en un ejercicio tengamos base imponible positiva para que automáticamente resulte de aplicación al periodo impositivo siguiente con independencia de la base obtenida.

VI.2. Análisis Resolución Tribunal Económico Administrativo Central, Sala Primera, Recurso 00-06317-2021 de fecha 25 de septiembre de 2023.

Esta resolución, viene a resolver la controversia que versa sobre la aplicabilidad o no del tipo de gravamen reducido del 15% previsto en el artículo 29 de la LIS cuando una entidad pasa a formar parte de un grupo mercantil, y en concreto en cuanto a la concurrencia del requisito, aclarando si ha de tenerse en cuenta la pertenencia a un grupo de sociedades en la fecha de constitución de la entidad o en su caso en el momento de devengo de la obligación tributaria.

Recordemos lo preceptuado por el art. 29 LIS:

«1. El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto será el 25 por ciento.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15 por ciento, excepto si, de acuerdo con lo previsto en este artículo, deban tributar a un tipo inferior.

A estos efectos, no se entenderá iniciada una actividad económica:

1. Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas en el sentido del artículo 18 de esta Ley y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

• Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por ciento.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El tipo de gravamen del 15 por ciento previsto en este apartado no resultará de aplicación a aquellas entidades que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.»

En cuanto a la cuestión planteada, queda aclarado que la determinación del tipo de gravamen ha de realizarse teniendo en cuenta la situación de la entidad en la fecha de devengo; y, en este caso, debe analizarse la situación a la fecha de devengo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo en que se obtiene, por primera vez desde la constitución, una base imponible positiva y al siguiente, al ser esos períodos en los que correspondería aplicar ese tipo de gravamen bonificado para entidades que tengan la consideración de ser «de nueva creación».

En el mismo sentido el criterio de la Dirección General de Tributos en su contestación a Consulta Vinculante (V18953/21) de 21 de junio.

VII. RETRIBUCIÓN DE LOS ADMINISTRADORES

VII.1. Análisis Resolución Tribunal Económico Administrativo Central, Sala Primera, Procedimiento 00-05806-2023 de fecha 22 de febrero de 2024.

Mediante esta reciente Resolución, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), se ha venido a pronunciar sobre la deducibidad en el Impuesto Sobre Sociedades, de las retribuciones satisfechas a trabajadores que tienen doble vínculo con la entidad, esto es, el vínculo mercantil de administrador y el vínculo laboral de alto directivo, de nuevo a vueltas con esta cuestión tan controvertida.

En definitiva, mediante esta resolución, el TEAC viene a cambiar de criterio, asumiendo el criterio del Tribunal Supremo en cuanto a la TEORÍA DEL VÍNCULO, y viene principalmente a manifestar:

1.- La aplicación en el ámbito fiscal o tributario de la  “teoría del vínculo” se ha visto superada por el Tribunal Supremo en sentencias de 27 de junio de 2023 (recurso de casación 6442/2021) y de 2 de noviembre de 2023 (recurso de casación 3940/2022) y, en consecuencia, debe ser rechazada.

2.- Este TEAC asume la postura del Tribunal Supremo en las citadas sentencias de forma que, como señala el Alto Tribunal, no puede considerarse que el administrador de una entidad a la que, además, le presta un servicio real, efectivo y al margen de su cargo de administrador, no sea retribuido por tales servicios y que, en el caso de que sí se perciba tal retribución, aquella no sea considerada, para quien la satisface, un gasto fiscalmente deducible en base, únicamente, a la doctrina del vínculo ya que ello implicaría una aplicación extrema de dicha teoría que es, precisamente, lo que entiende el Tribunal Supremo, en la referida sentencia, que debe evitarse.

3.- No obstante, el TEAC entiende procedente aclarar que, siendo las citadas personas, a la vez y de forma simultánea, consejeros de la entidad y altos directivos de la misma, en caso de que se hubiera determinado que percibían retribuciones por su estricta condición de consejero (relación mercantil), diferenciándose de las percibidas por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría haberse determinado la (no) deducibilidad de aquellas, las referidas a su estricta condición de consejero/administrador de la entidad, conforme a las reglas que tradicional y reiteradamente ha venido observando, al efecto, este TEAC y que se sintetizan en exigir un estricto cumplimiento de las normas mercantiles sobre la retribución de los consejeros / administradores de las sociedades (carácter no gratuito del cargo, fijación con certeza del sistema retributivo a seguir, para éstos, en los estatutos con el suficiente grado de certeza). Todo ello sin perjuicio de reconocer la deducibilidad de las cuantías percibidas por el desempeño de las funciones ejecutivas, las propias de su relación laboral de alta dirección.

Por tanto, parece que el TEAC da su brazo a torcer en relación a esta cuestión tan manida, pero eso sí, y como no podría ser de otra manera, con ciertas matizaciones.